ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАЗВИТИЯ ИНСТИТУТА ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ В НАУКЕ РОССИЙСКОГО ПРАВА
законодательства. Ведь по объему и
количеству нормативных документов,
изданных с 1992 г., систему налогового
законодательства признавали ведущей в
отечественной правовой системе,
насчитывающей на конец 90-х годов в общей
сложности более полутора тысяч актов, что
породило немало путаницы в столь важной
отрасли экономического
законодательства.
Вступившая в
действие с 1 января 1999 г. часть первая
Налогового кодекса ознаменовала очередной
этап в развитии отечественного налогового
законодательства, его выход на новый
качественный уровень - уровень
кодифицированного акта, обобщившего на тот
момент многочисленные и разрозненные нормы
данной подотрасли права.
Рахманина Т.Н.,
характеризуя в целом кодификацию
законодательства, отмечает ее особенности:
во-первых, возрастание роли
кодифицированного закона в регулировании
общественных отношений (что связано с общей
тенденцией к реальному возрастанию роли
закона в правовом регулировании; во-вторых,
создание новых кодификационных законов, и в
первую очередь в базовых отраслях
законодательства; в-третьих, в значительной
степени комплексный характер кодификации.
По своим нормативно-системным свойствам
кодификационные акты, и прежде всего
кодификационные законы, способны оказать
гораздо большее, чем акты текущего
правотворчества, влияние на систему
законодательства, поскольку они выступают
важным организующим и стабилизирующим
фактором для всей правовой системы. Поэтому
новые, а также обновленные по содержанию
кодифицированные акты должны стать
ориентиром и основой всей правотворческой
деятельности в России, всех последующих
действий по систематизации
законодательства <*>.
--------------------------------
<*> Российское
законодательство: проблемы и перспективы.
М.: БЕК, 1995. С. 94, 95.
С такой точкой зрения
можно всецело согласиться. Безусловно,
Налоговый кодекс оказал системное
воздействие на все налоговое право,
структурировал соответствующие нормы
законодательства и предопределил на многие
годы пути его дальнейшего развития.
Однако принятие Налогового кодекса отнюдь
не означает завершенность развития
налогового права в целом и его отдельного
института - ответственности за налоговые
правонарушения. По целому ряду вопросов
Кодекс лишь приступил к регулированию тех
или иных общественных отношений. Нуждается
в дальнейшем развитии и институт
ответственности за налоговые
правонарушения, особенно с учетом того, что
те вопросы, на которые Налоговый кодекс не
дал окончательных ответов, со вступлением в
силу Кодекса об административных
правонарушениях обозначились еще острее, в
том числе о правовой природе
ответственности за налоговые
правонарушения и о месте ответственности
должностных лиц юридических лиц за
допущенные правонарушения в сфере
налоговых правоотношений. Рассуждая над
вопросом о дальнейшем развитии института
административной ответственности, Г.А.
Кузьмичева и Л.А. Калинина отмечают:
нерешенность многих проблем
административной ответственности
обусловлена помимо всего прочего
неразработанностью понятийного аппарата.
Это касается в первую очередь понятий
"финансовая ответственность", "налоговая
ответственность" и "налоговое
правонарушение", "таможенная
ответственность" и "таможенное
правонарушение" <*>. Добавим, что
разработка понятийного аппарата
административной ответственности в
нынешних условиях, когда активно
формируются новые отрасли и подотрасли
права, - необходимое условие дальнейшего
развития института административной
ответственности за налоговые
правонарушения.
--------------------------------
<*> Кузьмичева Г.А., Калинина Л.А.
Административная ответственность: Учебное
пособие. Нормативные акты. М.:
Юриспруденция, 2000. С. 5.
Для права как
явления социального в целом характерно
постоянное развитие его вместе с развитием
общества. Ведь право не просто связано с
прогрессом общества, с его поступательным,
восходящим движением, а является
инструментом, и более того - прямым
выражением социального прогресса, его
гарантом. Поэтому вполне очевидно, что
принятие кодифицированного акта надо
рассматривать лишь как очередную ступень в
развитии правового регулирования тех или
иных общественных отношений. И этот процесс
теоретически бесконечен, ибо невозможно
создать идеальный правовой акт, поскольку
общественные отношения находятся в
постоянном развитии, а следовательно,
писаная норма права всегда будет отражать
лишь то, что накоплено к определенному
моменту времени и, может статься,
определять возможные пути развития.
Достичь всеобъемлющей полноты правового
регулирования, считает А.С. Пиголкин, крайне
трудно. И дело не только в том, что
законодатель чего-то не учел, не успел, не
додумал, хотя и это нельзя игнорировать.
Жизнь все время идет вперед, возникают
новые потребности и сферы отношений. В этих
условиях роль законодателя заключается в
том, чтобы сократить до минимума возможные
пробелы, максимально оперативно принимать
новые правотворческие решения,
корректировать действующие нормы <*>.
--------------------------------
<*> Российское
законодательство: проблемы и перспективы.
С. 11.
В связи с этим целесообразно
рассмотреть возможные пути развития и
совершенствования института
ответственности за налоговые
правонарушения.
Существует множество
факторов, влияющих на развитие права в
целом. Этой проблематикой занимается общая
теория права. Так, Ю.А. Тихомиров выделяет те
факторы, которые воздействуют на
законодательство "как бы извне". Они
содержат своего рода правообразующие
импульсы, идущие постоянно от общества и
государства, и внутренние закономерности -
системные зависимости в самом
законодательстве.
Применительно к
налоговому праву можно сказать, что
внешними факторами, определяющими его
общее, магистральное развитие, будет та
экономическая политика, которую проводит
государство. Проявление проводимой
экономической политики многообразно. В
налоговом праве она проявляется прежде
всего в устанавливаемых государством
ставках налогов и налоговых льготах, т.е. в
специальных налоговых законах, каковыми в
Российской Федерации являются отдельные
главы части второй Налогового кодекса, в
ежегодно принимаемом федеральном законе о
бюджете, а также в концепции развития
налогового права в целом.
К сожалению, в
Российской Федерации четкая концепция
развития налогового права до сих пор не
выработана. Пока можно говорить лишь о
понимании того, что для развития экономики
необходима эффективная налоговая система,
существование которой невозможно без мер
по ее защите. Однако эти меры могут быть
адекватными только в случае, если есть
ясное представление о самой налоговой
системе, принципах ее построения и задачах,
которые ставятся перед ней. Задача
формирования концепции налогового права
лишь частный случай по отношению к
концепции формирования отраслей права
вообще, поэтому для ее решения требуется
прежде всего четко разделить право на
отрасли и подотрасли. В связи с этим Ю.А.
Тихомиров отмечает еще одну, более острую
проблему - соотношение отраслей и
подотраслей законодательства. Проведенные
исследования показали, сколь непросты и
противоречивы нормы разных отраслей,
регулирующие общие или смежные вопросы
гражданского, трудового, налогового,
земельного, семейного законодательства. Не
вполне ясны грани соотношения норм
трудового законодательства и специальных
законов о государственной службе. Все ли
нормы финансового права в равной мере
применимы к законам о государственных
органах и о местном самоуправлении? Какова
пропорция норм административного,
налогового права в таможенном
законодательстве? <*>
--------------------------------
<*> Тихомиров Ю.А.
Общая концепция развития российского
законодательства // Журнал российского
права. 1999. N 1.
Таким образом, все еще остро
стоит проблема формирования подотрасли
налогового права как составной части
отрасли финансового права и ее соотношения
с другими отраслями и подотраслями права, и
в первую очередь административного и
уголовного. Традиционное деление права на
отрасли, имеющие профилирующее,
определяющее влияние на все развитие права
и законодательства, сложилось в советское
время. Критериями выделения различных
отраслей права выступали предмет и метод
правого регулирования, а это давало
одномерную, лежащую в одной плоскости
картину системы права.
Сегодня общая
тенденция развития права сводится к
появлению комплексных отраслей.
Комплексные отрасли права и
законодательства формируются на основе
более современных потребностей
общественного развития, объективно
требующих объединения в такие массивы норм,
каждая из которых по своим юридическим
качествам может относиться к одной из
основных отраслей. Представляется, что
институт ответственности за налоговые
правонарушения можно отнести к комплексным
институтам. Ю.А. Тихомиров, говоря о
тенденциях развития административного
права, указывает на наиболее устойчивую, по
его мнению, тенденцию "расформирования"
особенной части административного права. В
последние годы, например, интенсивно идет
процесс выделения нормативных массивов в
социально-культурной сфере в
самостоятельные отрасли. Зарождение новых
правовых массивов, состоящих
преимущественно из законов, дает основание
считать данную линию дифференциации
законодательства вполне объективной
<*>.
--------------------------------
<*>
Российское законодательство: проблемы и
перспективы. С. 85.
Институт
ответственности за налоговые
правонарушения вне всякого сомнения
испытывает влияние проводимой
государством налоговой политики и,
следовательно, будет изменяться в
зависимости от того, в каком направлении
государство будет развивать свою налоговую
систему.
Любая налоговая система может
быть сведена к одной из следующих
моделей:
А) имеющей общий высокий
уровень налогообложения в сочетании с
системой широких социальных выплат;
Б)
имеющей невысокий уровень налогообложения
вместе со сдержанной политикой социального
обеспечения.
Выбор той или иной модели
должен обусловить и специфику института
ответственности за налоговые
правонарушения: при модели "А" изначально
ответственность должна быть более строгой,
так как увеличение налогового бремени
прямо пропорционально желанию уклониться
от уплаты налогов и сборов.
Кроме того,
при решении вопроса о развитии налогового
права необходимо определиться с вопросом,
для каких целей служат налоги: только ли для
выполнения государством своих функций или
же для накопления дополнительных ресурсов
государства. Очевидно, что в первом случае
уровень налогообложения должен быть ниже, а
это предполагает менее детальную
регламентацию института налоговой
ответственности. Помимо этого, важно
определить соотношение между налоговыми и
неналоговыми источниками наполнения
бюджета: развитие неналоговых источников
должно снижать бремя налоговой нагрузки и
делать налоговую ответственность менее
жесткой.
Между тем следует признать, в
настоящее время неналоговые доходы как
инструмент для зарабатывания денег
государство использует крайне
неэффективно: унитарные и казенные
предприятия не могут составить достойную
конкуренцию коммерческим организациям по
получению прибыли. Государству было проще
приватизировать целые отрасли и собирать
уже с коммерческих организаций налоги,
нежели самому развивать эти отрасли в
рамках унитарных предприятий и получать
свой доход, но уже в рамках части чистой
прибыли. Такой подход к формированию
доходной части бюджета привел к тому, что
налоговое право развивается по пути его
упрощения, максимальной отмены всех льгот и
ужесточения применения норм об
ответственности ко всем участникам
налоговых правоотношений. Кроме того,
налоговые органы стараются использовать
любые неточности налогового закона для
повышения собираемости доходов и
привлечения к ответственности
налогоплательщиков. Так, в последнее время
налоговые органы нередко отказывают
налогоплательщикам-экспортерам в
возмещении сумм экспортного НДС и
привлекают их к ответственности за
несвоевременную уплату сумм НДС, используя
часто надуманные, формальные поводы,
нарушая установленный закон. Это одна из
негативных тенденций развития института
ответственности за налоговые
правонарушения, которая связана не с
качественным его развитием, а с выполнением
им роли инструмента для пополнения
доходной части бюджета.
Среди иных
внешних импульсов, влияющих
непосредственным образом на развитие
налогового права, можно назвать ожидание
граждан от государства в области налоговой
политики, хотя этот фактор нельзя признать
достаточно изученным для целей налогового
права. В.В. Лапаева справедливо отмечает,
что проблема соответствия
законодательства социальным потребностям
и ожиданиям решается главным образом с
помощью механизма выборов в
представительные органы власти,
обеспечивающего приверженность членов
законодательного корпуса основным
ценностям, признаваемым большинством
избирателей. При этом ключевую роль в
избирательном процессе играют
политические партии, выступающие в
качестве посредника между избирателями, с
одной стороны, и предложенными партиями
претендентами на представление
общественных интересов в выборном органе
власти - с другой <*>.
--------------------------------
<*> Там же. С.
38.
Конечно, влияние этого фактора
опосредованно различными политическими
институтами, существующими в обществе в
каждый конкретный момент, но тем не менее
свое влияние на развитие налогового права
он оказывает. Рассуждая над проблемой
влияния общественного мнения на
законотворческий процесс, В.В. Лапаева
выделяет два аспекта: воздействие
общественного мнения на принятие
законотворческих решений и включенность
исследований общественного мнения в
законотворческий процесс.
Таким
образом, исследуя внешние факторы, влияющие
на развитие налогового права в целом и на
институт ответственности за налоговые
правонарушения в частности, необходимо
признать, что в этом направлении нельзя
сделать сколь-нибудь значимых прогнозов
относительно того, как будет происходить
развитие, ведь на решение данного вопроса
влияет большое количество различных
факторов - и юридических, и экономических,
что отнюдь не нормально. Всецело можно
согласиться с тем анализом современной
российской правовой системы, который дает
Ю.А. Тихомиров. Для правового развития
России на современном этапе характерны
противоречивые тенденции. С одной стороны,
общественные преобразования привели к
признанию верховенства права и
стремительному развитию правового массива.
С другой стороны, углубляются противоречия
между нормативным и реальным поведением,
обостряются юридические коллизии при
внешнем декларировании верности праву.
Произошло "раздвоение" юридического образа
государства, его институтов и граждан.
Юридическая конфликтность стала одной из
доминант современного развития и
препятствует стабилизации общества,
успешному решению стоящих перед ним
политических, экономических и социальных
задач <*>.
--------------------------------
