Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения
(в ред. от 30 октября 1998 г.) <*>. В частности,
весьма неоднозначно оценивались решения
судебных инстанций о признании
недействительными на основании ст. 169 ГК РФ
соглашений об отступном, препятствующих
поступлению наличных денежных средств на
счет организации, признанной недоимщиком
по налоговым платежам <**>.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1996. N 35. Ст.
4144.
<**> Величенков А. Соподчиненное
лицо арбитража // Российская газета. 12 июля
1997 г.
В доктрине и налоговом
законодательстве некоторых стран для
оценки добросовестности действий
налогоплательщика и иных лиц, участвующих в
налоговых отношениях, широко используется
понятие "злоупотребление правом".
Так,
ст. L 64 Свода фискальных процедур (Livre des
procedures fiscales), действующего во Франции с 1
декабря 1982 г., устанавливает, что не могут
препятствовать осуществлению полномочий
налоговой администрации действия,
скрывающие истинную природу договора или
соглашения с помощью оговорок, которые
прикрывают либо получение, либо передачу
прибылей (поступлений). При рассмотрении
дела администрация вправе установить
истинный характер договора. В юридической
доктрине определяется, что злоупотребление
правом (abus de droit) - это результат юридических
построений, производимых с целью полного
или частичного освобождения от налога
<*>. Администрация, которая имеет
основание пересмотреть сомнительную
юридическую ситуацию или ее квалификацию,
обязана между тем доказать злоупотребление
правом. С этой целью она может, как, впрочем,
и налогоплательщик, обратиться с запросом в
консультативный орган - консультативный
комитет по злоупотреблению правом, который
состоит из государственного советника,
советника кассационного суда, профессора
юридического факультета и начальника
налогового управления. В том случае, если
мнение комитета неблагоприятно для
налогоплательщика, то бремя доказательств
(отсутствия злоупотребления) ложится на
налогоплательщика.
--------------------------------
<*> Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de
l"impot. 3-e ed. Paris: L.G.D.J., 2000. P. 51.
Наряду с
конструкцией злоупотребления правом в
зарубежной судебной практике используется
понятие "анормальные" акты управления (acte
anormal de gestion). Согласно практике
Государственного Совета Франции под ними
понимаются действия, связанные с
переложением расхода или затрат на счет
организации, или действия, которые лишают
ее (организацию) поступлений (при этом
соответствующие действия не могут быть
оправданы интересами коммерческой
деятельности). В частности, расцениваются
как "анормальные" акты управления операции,
проводимые в интересах должностных лиц
организации (например, передачи имущества
предприятия по цене ниже его реальной
стоимости), экономически неоправданные
операции, совершенные в интересах третьих
лиц, или также отказ предприятия от прибыли
(например, беспроцентная ссуда). Суммы, о
которых идет речь, с одной стороны,
включаются в облагаемые прибыли, с другой, -
облагаются налогом на доход (имеется в виду
доход получателя выгоды от акта
"анормального" управления) <*>.
--------------------------------
<*> Отчасти на
решение подобных проблем в российском
законодательстве направлено действие ст. 40
НК РФ.
Следует отметить, что в зарубежном
налоговом праве, как правило,
предусматриваются специальные процедуры,
позволяющие добросовестному
налогоплательщику "застраховаться" от того,
чтобы его действия и заключаемые им
договоры были в дальнейшем квалифицированы
налоговой администрацией как
злоупотребление правом. В частности,
процедура так называемого фискального
рескрипта (rescrit fiscal) предоставляет всякому
налогоплательщику согласно ст. L 64 В Свода
фискальных процедур Франции возможность
направить администрации запрос о
правомерности операции, которую он
намеревается осуществить в будущем. По
существу речь идет о возможности, имеющейся
в распоряжении любого налогоплательщика,
получить письменную консультацию в
налоговой администрации до заключения
контракта или соглашения, предоставив ей
все необходимые документы. Администрация
должна в ответе указать, усматриваются ли в
операции, по ее мнению, признаки
злоупотребления правом. Срок для ответа,
которым располагает администрация,
составляет 6 месяцев. Если по окончании
срока она не дала никакого ответа
налогоплательщику, он имеет основания
полагать, что соответствующее соглашение
правомерно. Администрация оказывается,
таким образом, "связанной" как своим
положительным ответом на запрос
налогоплательщика, так и отсутствием
ответа в установленный срок. Если
администрация не высказала никаких
возражений или если не ответила в срок, она
лишается возможности в дальнейшем
настаивать на квалификации
соответствующей операции как действий,
направленных на злоупотребление правом.
Разумеется, сфера указанной гарантии
ограничена операцией (сделкой) или
соглашением, указанными в запросе
налогоплательщика.
Фискальный рескрипт
существует и в других странах.
В США
имеется процедура аналогичного характера
(ruling), которая проявляет себя в двух
аспектах. Прежде всего речь может идти о
толковании налоговых нормативных актов,
которые публикуются администрацией (revenue
ruling) и которые сходны с административными
инструкциями. Также можно говорить о
письменном ответе администрации
налогоплательщику (private ruling),
предварительно обратившемуся с запросом о
сделке, которую он намеревался заключить.
Понятие "злоупотребление правом"
отсутствует в американском
законодательстве, однако рекомендации,
высказанные в письменных ответах
администрации, фактически применяются в
отношении всех аналогичных ситуаций <*>.
Не будучи опубликованным, указанный
администрацией ответ (рекомендация), с
точки зрения закона, администрацию не
связывает (между тем налогоплательщики в
случае споров всегда ссылаются на подобные
документы в суде).
--------------------------------
<*> Следует, однако, учитывать, что в
законодательстве США не допускается по
общему правилу рассмотрение подобных писем
- разъяснений налогового органа (Службы
внутренних доходов) как состоявшийся
прецедент. См. подробнее: Толстопятенко Г.П.,
Федотова И.Г. Налоговое право США.
Терминология. М., 1996. С. 40 - 42.
В Германии
процедура ограничена консультациями
налогоплательщиков по вопросу налога на
зарплату, таможенных сборов или оценки
фактических ситуаций в связи с
осуществлением фискального контроля.
Будучи опубликованными, высказанные
администрацией позиции "связывают" ее, не
"связывая" между тем судью. В Швеции
фискальный рескрипт представляет собой
выдачу Комиссией по налоговому праву
предварительного заключения (forhandsbesked) о
налоговых последствиях той или иной сделки.
Предварительное заключение может быть
запрошено как налогоплательщиком, так и
налоговой администрацией. Предварительное
заключение является обязательным для
налоговых органов и применяется при
налогообложении при условии, что
соответствующий налогоплательщик пожелает
это. Отдельно необходимо выделить
публикуемые акты налоговой службы Швеции,
признаваемые источниками права. При этом
различают инструкции, содержащие лишь
простое описание действующего права (beskriver
gallande ratt), и общие рекомендации (egentliga allmanna
raden), отражающие позицию налоговой службы по
конкретным вопросам, на которые прочие
источники не дают однозначного ответа.
Между тем указанные акты налоговой службы
могут не применяться судами, если, например,
обнаруживается их несоответствие
нормативному акту более высокой
юридической силы <*>.
--------------------------------
<*> См.: Pahlsson R. Inledning
till skatteratten. Andra upplagan. Uppsala: Iustus Forlag, 2001. S. 38 - 44, 66
- 100, 116.
В действующем российском
законодательстве о налогах и сборах
процедуры, подобные используемой в
иностранном праве процедуре фискального
рескрипта, развиты недостаточно. Так, подп. 2
п. 1 ст. 21 НК РФ закрепляет право
налогоплательщика получать от налоговых
органов и других уполномоченных
государственных органов письменные
разъяснения по вопросам применения
законодательства о налогах и сборах. Однако
согласно действующему законодательству
однажды высказанная позиция, например,
налоговым органом в письменном
разъяснении, данном налогоплательщику, не
препятствует данному органу в дальнейшем
отступить от нее и настаивать на ином
толковании соответствующих налогово -
правовых норм. Если, согласно точке зрения
суда, второе толкование, данное налоговым
органом, окажется соответствующим
действительному смыслу закона, то в
определенных случаях налогоплательщик,
добросовестно последовавший
первоначальному разъяснению налогового
органа, может быть поставлен перед
необходимостью доплатить налог и пени. По
смыслу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ он может
претендовать лишь на освобождение от
налоговой ответственности в связи с тем,
что выполнение письменных разъяснений
налогового органа исключает его вину в
совершении налогового правонарушения.
Практика по применению указанной нормы
достаточно противоречива. Так, Федеральный
арбитражный суд Уральского округа в
Постановлении от 12 сентября 2000 г. по делу N
Ф09-1029/2000АК указал буквально следующее:
"...ссылка истца на разъяснения налоговых
органов как на обстоятельства, исключающие
его вину в совершении налогового
правонарушения, не может быть принята во
внимание, т.к. данные письма официальными
актами государственных органов не
являются, носят разъяснительно -
рекомендательный характер". При таком
ограничительном толковании положения,
установленного подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, статус
добросовестного налогоплательщика
становится еще более незащищенным от
изменения практики правоприменения в
невыгодную для него сторону.
Изложенное
позволяет говорить о том, что действующее
законодательство РФ о налогах и сборах не
предоставляет добросовестному участнику
налоговых отношений достаточно гарантий от
изменения практики правоприменения. Вместе
с тем необходим взвешенный подход при
решении этой проблемы. В противном случае
оказывается возможным использовать
разъяснения отдельных должностных лиц
налоговых и иных компетентных органов в
качестве "легального" средства
освобождения от исполнения налоговой
обязанности путем выдачи заведомо неверных
актов официального толкования. Таким
образом, расширение указанной гарантии
должно сопровождаться усилением контроля
за выдачей тех официальных разъяснений,
положения которых становятся
обязательными для органов правоприменения
и не могут быть пересмотрены с обратной
силой.
Интересы добросовестного
налогоплательщика должны обеспечиваться
не только на стадии применения норм права,
но и непосредственно при принятии
налогового закона. Нормативный правовой
акт не должен прямо или косвенно
стимулировать или потворствовать
злоупотреблению субъективным правом в
сфере налогообложения, уклонению от уплаты
налога, поскольку такая ситуация ставит
добросовестного участника налоговых
отношений в заведомо экономически
невыгодное положение (по сравнению с
недобросовестным).
Показательно в этом
отношении Постановление Конституционного
Суда РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П "По делу о
проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ и
ч. 6 ст. 15 Закона РФ "Об основах налоговой
системы в РФ" в связи с запросом Президиума
Верховного Суда РФ" <*>. В пункте 3 данного
Постановления было отмечено, что
Федеральный закон от 12 августа 1996 г.
дополнил п. 2 ст. 855 ГК РФ новым положением, в
соответствии с которым приоритетное
значение перед списанием со счета клиента
банка денежных средств в погашение
недоимок по налоговым платежам приобрели
перечисление или выдача по платежным
документам самого владельца счета денежных
средств для расчетов по оплате труда с
лицами, работающими по трудовому договору
(контракту), а также по отчислениям в
Пенсионный фонд РФ, Фонд социального
страхования РФ, Государственный фонд
занятости населения РФ и фонды
обязательного медицинского страхования.
Вместе с тем, имея целью создать
преимущества по выплате заработной платы,
законодатель, вводя указанную норму,
допустил возможность выбора для клиента -
должника между выплатой заработной платы и
перечислением в соответствующие фонды
обязательных платежей, невнесение которых
влечет уплату пени и штрафов. Кроме того,
правила п. 2 ст. 855 ГК РФ в новой редакции не
исключают возможность прямого
злоупотребления правом, включая
искусственное поддержание задолженности
по выплате заработной платы в целях
уклонения от перечисления платежей в
бюджет. Таким образом, достижение
декларируемой законодателем цели с помощью
предпринятого им регулирования не было и не
могло быть обеспечено, поскольку оно по
существу не исключает произвольное
определение очередности выплат, что не
согласуется с принципом равенства всех
перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ).
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 52. Ст.
5930.
* * *
В целом является весьма
симптоматичным то, что отсутствие прямого
указания в законодательстве на
необходимость учета принципа
добросовестности при оценке действий
участников налоговых отношений не помешало
судам фактически руководствоваться этим
принципом для обоснования
нераспространения установленных законом
гарантий на лиц, злоупотребляющих своими
правами в сфере налогообложения.
Следовательно, имеются объективные
основания для нормативного закрепления
сложившейся судебной практики. Стоит, в
частности, рассмотреть вопрос о дополнении
ст. 3 НК РФ положениями о том, что
обязанность по уплате законно
установленных налогов и сборов нельзя
обойти при помощи злоупотребления правом и
что законодательство о налогах и сборах
основывается на предположении
добросовестности налогоплательщиков
(плательщиков сборов).
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ
АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным
голосованием 12.12.1993)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от
30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
21.10.1994)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 26.01.1996 N
14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
22.12.1995)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 12.08.1996 N
110-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И
ДОПОЛНЕНИЯ В ПУНКТ 2 СТАТЬИ 855
ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ
18.07.1996)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N
146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
16.07.1998)
"АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
от 24.07.2002 N
95-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
14.06.2002)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.10.2002 N
127-ФЗ
"О НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ
(БАНКРОТСТВЕ)"
(принят ГД ФС РФ
27.09.2002)
"ГРАЖДАНСКИЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
от 14.11.2002 N
138-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 23.10.2002)
УКАЗ
Президента РФ от 18.08.1996 N 1212
"О МЕРАХ ПО
ПОВЫШЕНИЮ СОБИРАЕМОСТИ НАЛОГОВ И ДРУГИХ
