Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип вытянутой руки в российском законодательстве
Отсутствие в Налоговом кодексе указания
на то, что для признания лиц
взаимозависимыми во внимание принимается
только непосредственное подчинение,
значительно расширяет круг
взаимозависимых лиц. Несомненно, все
работники организации так или иначе
подчинены генеральному директору.
Соответственно каждый работник
организации будет являться
взаимозависимым лицом по отношению к
генеральному директору.
Кроме того,
исходя из этой логики, взаимозависимость
будет устанавливаться по всей вертикали
служебной иерархии. Таким образом, каждая
организация будет "опутана" плотной сетью
взаимозависимости всех ее работников, что
достаточно абсурдно и вряд ли входило в
замысел законодателя.
С другой стороны,
односторонняя законодательная разработка
данного вопроса позволяет легко "уходить"
от статуса взаимозависимых лиц, используя
все те же "смешанные цепочки". Так, работник
отдела и его начальник являются
взаимозависимыми лицами. Но если в сделке
вместо одного из них выступает его жена,
отношения взаимозависимости формально не
устанавливаются, так как между
непосредственными сторонами сделки нет ни
должностной, ни родственной связи.
2.
Неоднозначна ситуация, когда гражданин
работает на предприятии по
гражданско-правовому договору. В смысле
трудового законодательства о должностном
подчинении говорить нельзя. По всей
видимости, каждый случай целесообразно
изучать отдельно.
Как известно, в
некоторых случаях отношения, например, по
договору подряда или возмездного оказания
услуг, складывающиеся между заказчиком и
подрядчиком, могут быть признаны трудовыми
в судебном порядке. При этом учитываются
различные критерии.
Во-первых,
необходимо детально ознакомиться с
условиями договора, в частности с правами и
обязанностями сторон. Определена ли четко
работа (услуги), выполняемая (оказываемые)
подрядчиком, ее объем, характер и время
выполнения? Или же подрядчик исполняет
договор по мере поступлений указаний от
заказчика? Во-вторых, принимается во
внимание, носит ли такая работа постоянный
характер, выполняется ли она на базе
заказчика, состоит ли подрядчик в трудовых
отношениях с иными лицами. Существенным
обстоятельством является порядок выплаты
вознаграждения (ежемесячно или по
окончании действия договора, в зависимости
от качества и результата выполненных работ
или в твердой неизменной сумме), наличие
социального и/или медицинского пакета у
подрядчика и иные обстоятельства.
2.3.
Взаимозависимость вследствие отношений
брака, родства, свойства, попечительства
Третьим основанием признания лиц
взаимозависимыми являются отношения брака,
родства, свойства, а также попечительства.
Естественно, основным вопросом будет
установление круга родственников, между
которыми образуется налоговая
взаимозависимость.
Семейное
законодательство не содержит общего
указания на то, какие лица являются
родственниками, а какие - нет. Семейный
кодекс РФ указывает лишь на то, какие лица
являются близкими родственниками. При этом
данное положение введено в целях
недопущения заключения брака между
названными лицами. Следовательно, данный
перечень не дает ответа на вопрос о степени
родства, которая влечет возникновение
налоговой взаимозависимости.
Что
касается отношений свойства, то такое
понятие вообще не содержится в семейном
законодательстве. Остается только
догадываться, имеются ли в виду только
отношения между одним супругом и
родственниками другого супруга или они
включают также отношения между
родственниками одного супруга и
родственниками другого. И здесь опять же
необходимо указание, какая степень родства
с одним из супругов вызывает установление
взаимозависимости с другим супругом
<*>.
--------------------------------
<*>
Вильчур Н.Р. Установление
взаимозависимости налогоплательщиков //
Бухгалтерский учет. N 13, июль 2000 г.
С другой
стороны, для прекращения отношений
взаимозависимости достаточно расторжения
брака. Причем взаимозависимость
прекращается не только между супругами, но
и между всеми лицами, у которых она
основывалась на отношениях свойства.
Таким образом, возникновение и прекращение
взаимозависимости между значительным
кругом лиц может быть связано с формальным
актом заключения или расторжения брака. При
этом не будет приниматься во внимание ни то,
что эти лица могут быть между собой даже не
знакомы, ни то, что факт расторжения брака
зачастую не изменяет характера отношений с
родственниками бывшего супруга.
Установление отношений взаимозависимости
между попечителем и опекаемым также
малоэффективно, поскольку не упомянуты
даже близкие родственники того и другого.
Следовательно, супруг попечителя и
опекаемый уже не будут взаимозависимыми
лицами. Это тем более нелогично с учетом
того, что гражданское законодательство
запрещает совершение сделок с подопечными
не только самим попечителям, но и их
супругам и близким родственникам (ст. 37 ГК
РФ) <*>.
--------------------------------
<*>
Вильчур Н.Р. Установление
взаимозависимости налогоплательщиков //
Бухгалтерский учет. N 13, июль 2000
г.
Представляется, что эти вопросы должны
решаться непосредственно в рамках
налогового законодательства.
2.4.
Признание лиц взаимозависимыми в судебном
порядке
Указанные вопросы, казалось бы,
должен разрешить п. 2 ст. 20 НК РФ, согласно
которому суд вправе признать лица
взаимозависимыми по иным основаниям, не
предусмотренным п. 1 данной статьи, если
отношения между этими лицами могут
повлиять на результаты сделок по
реализации товаров (работ, услуг). Однако на
практике все может оказаться не так
просто.
Прежде всего законодатель
увязал возможность признания лиц
взаимозависимыми в судебном порядке с
понятием реализации товаров (работ, услуг).
При этом НК РФ содержит понятие реализации
только применительно к деятельности
организаций и индивидуальных
предпринимателей (ст. 39 НК РФ). Непонятно, то
ли в отношении физических лиц -
непредпринимателей не применяется понятие
реализации (что в достаточной степени
абсурдно), то ли на нее не распространяется
режим, предусмотренный НК РФ. В любом случае
применение данной нормы к гражданам, не
являющимся предпринимателями, будет
затруднено данной неопределенностью.
Налоговым органам придется не только
устанавливать характер отношений между
сторонами, но и доказывать то, что эти
отношения могут повлиять на результаты
сделок. Многое будет зависеть от позиции
судебных органов. Пока непонятно, будут ли
они воспринимать сам факт наличия
каких-либо отношений как основание
возможной взаимозависимости или
необходимо будет отдельно доказывать, что
эти отношения могут реально повлиять на
какие-либо условия в сделках.
Возможно,
при неоднозначности дела судьи могут
апеллировать и к другим отраслям
законодательств, регламентирующим вопросы
зависимости. В данном случае такие действия
суда не будут означать применение аналогии
закона или права. Это будет лишь реализация
положения пункта 2 статьи 20 НК РФ.
Но
проблема заключается не только в этом.
Совершенно непонятны временные рамки
действия судебного решения о признании лиц
взаимозависимыми. Будет ли такое решение
иметь обратную силу, т.е. распространяться
на сделки, совершенные до его вынесения
(ретроспективное действие решения), или оно
будет иметь лишь перспективное действие и
применяться к сделкам, заключенным после
вступления его в силу.
И тот, и другой
вариант имеет как положительные, так и
отрицательные стороны. Допущение
ретроспективного действия такого решения
может необоснованно нарушить интересы
многих налогоплательщиков, поскольку,
устанавливая цену на реализуемый ими товар,
значительно отличающуюся от рыночной, они
могут преследовать цели, никак не связанные
с отношениями взаимозависимости. Такое
возможно, например, когда необходимо срочно
продать некое имущество, для чего
устанавливается цена, значительно
уступающая рыночной. Признание же сторон в
этой сделке взаимозависимыми по прошествии
определенного времени после ее совершения
может повлечь перерасчет налогов, хотя при
совершении сделки стороны не рассчитывали
на это и цена определялась независимо от их
отношений.
Следует особо отметить, что
п. 2 ст. 5 НК РФ, устанавливающий, что акты
законодательства о налогах и сборах,
ухудшающие положение налогоплательщиков,
обратной силы не имеют, в данном случае не
применяется, поскольку речь идет не о
нормативных актах, а о судебных решениях.
Если же указанное решение применять
только в перспективном плане, из-под
контроля за правильностью применения цен
выпадают все сделки, совершенные до
признания лиц взаимозависимыми. Учитывая
медлительность судебной системы,
затягивание судебного процесса, разрешение
вопроса о признании лиц взаимозависимыми
может растянуться на многие месяцы.
Исходя из формулировки п. 2 ст. 20 НК РФ, можно
заключить, что признание лиц
взаимозависимыми имеет силу не в рамках
какой-то определенной сделки, а в целом
между указанными сторонами. Это вполне
логично с учетом очевидной невозможности
подтверждения отношений взаимозависимости
для каждой отдельной сделки. Однако и здесь
могут возникнуть серьезные проблемы.
Дело в том, что не определен механизм
действия статуса взаимозависимых лиц.
Неизвестно, влечет ли прекращение статуса
взаимозависимости исчезновение оснований,
в связи с которыми этот статус был
установлен, или необходимо новое судебное
решение.
Рассмотрим в качестве примера
уже указанный случай с участием
организаций A, B, C и D, когда каждая из них
участвует в следующей и ее пай составляет
55%. Как уже было сказано, организации A и D не
являются взаимозависимыми, поскольку доля
участия составляет менее 20%.
Предположим, однако, что вынесено судебное
решение, устанавливающее, что данные
организации являются взаимозависимыми.
Возникает вопрос: сохраняются ли отношения
взаимозависимости в случае продажи
организацией A своей доли участия в
организации B?
Логично предположить, что
отношения взаимозависимости прекратились,
поскольку отпало основание, в связи с
которым данные организации были признаны
взаимозависимыми. Однако, с точки зрения
налоговых органов, имеющих неотмененное
судебное решение о признании организаций
взаимозависимыми, отчуждение долей участия
не влияет на налог организации A в
организации D. Таким образом, основания
признания этих организаций
взаимозависимыми отпадут.
Более
приемлемой будет процедура судебной отмены
статуса взаимозависимых лиц. Однако и здесь
существуют пути обхода указанных
положений. Организация A может продать свои
акции подставному лицу, после чего,
добившись отмены статуса взаимозависимых
лиц, выкупить их обратно.
Весь спектр
проблем, связанных с установлением статуса
взаимозависимости, может выявить только
судебная практика, которая и должна дать
ответы на поставленные вопросы. Именно
позиция судебных органов должна послужить
ориентиром в дальнейшем совершенствовании
законодательных актов, регулирующих статус
налогоплательщиков <*>.
--------------------------------
<*> Можно
предположить, что суд может признать лицо
взаимозависимым в налоговых целях в случае,
если они могут повлиять на решения другого
лица (выдержка из начала подраздела) (при
наличии заключенной между ними сделки). Но,
по всей видимости, признание лиц
взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20
НК РФ - процесс трудоемкий и требует
значительных усилий и надлежащей
квалификации представителей налоговых
органов в процессе обоснования своей
позиции, приведения веских доказательств и
убеждения судей в том, что могут оказывать
влияние на условия и экономические
результаты их деятельности или
деятельности представляемых ими лиц (при
этом такое дело должно быть стоящим того,
т.е. крупная сделка, крупные компании, а
защита у них сильная).
III. Товарообменные
(бартерные) операции
и внешнеторговые
сделки
1. Под товарообменными (бартерными)
операциями следует понимать сделки по
обмену некоторого количества одних товаров
на другие. Данные "операции" оформляются
договором мены или иными договорами (в том
числе смешанными), условия которых
предусматривают обмен эквивалентными по
стоимости товарами <*>. Указанная
операция признается реализацией для обеих
сторон сделки. При этом каждая сторона
признается одновременно и продавцом, и
покупателем.
--------------------------------
<*>
Письмо МНС РФ от 14 июня 2001 г. N 02-1-16/112 "О
применении статьи 40 Налогового кодекса
Российской Федерации".
При бартерных
сделках подлежащие обмену товары могут
быть как равноценными, так и
неравноценными. При обмене неравноценными
товарами разница в ценах между ними должна
быть оплачена соответствующей стороной.
Включение в ст. 40 НК РФ товарообменных
операций имеет целью контролировать
правильность применения цен именно при
обмене неравноценных между собой
товаров.
Следует особо отметить, что
данные бартерные операции не затрагивают
выполнения работ и/или оказания услуг, а
распространяются только на обмен
товарами.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ
"товаром... признается любое имущество,
реализуемое либо предназначенное для
реализации". "Под имуществом... понимаются
виды объектов гражданских прав (за
исключением имущественных прав),
относящихся к имуществу в соответствии с
Гражданским кодексом РФ" (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Согласно ст. 128 ГК РФ работы и услуги
относятся к отдельному объекту гражданских
прав и не включаются в состав имущества.
Таким образом, бартерные операции не
охватывают, например, договоры, где в
качестве обязательства одной стороны
является выполнение определенной работы
(услуги), а вознаграждение выплачивается
также в форме выполнения работ (оказания
услуг).
Если же за оказанные услуги
встречное обязательство другой стороны
исполняется в форме передачи права
собственности на товар, то такая сделка, по
всей видимости, является товарообменной.
Косвенное подтверждение тому содержится в
п. 2 ст. 154 НК РФ, содержащем понятие "при
реализации товаров (работ, услуг) по
товарообменным операциям". Причем данное не
совсем однозначное положение Кодекса
нельзя рассматривать как "неустранимое
сомнение, противоречие или неясность"
налогового закона и безоговорочно
толковать в пользу налогоплательщика (п. 7
ст. 3 НК РФ).
2. Внешнеторговые сделки.
Во-первых, следует отметить, что
законодательно не определено, какие сделки
считаются внешнеторговыми. В соответствии
с Федеральным законом от 13 октября 1995 г. N
157-ФЗ "О государственном регулировании
внешнеторговой деятельности" под
внешнеторговой деятельностью понимается
"предпринимательская деятельность в
области международного обмена товарами,
работами, услугами, информацией,
результатами интеллектуальной
деятельности, в том числе исключительными
правами на них (интеллектуальная
собственность)".
Отношения сторон по
внешнеторговым договорам регулируются
нормами международного права. Скорее всего,
при сделках с товарами в первую очередь
будут приниматься во внимание положения
Венской
