Налоговая правосубъектность организации
возможности: выступать в качестве
правообладающего и обязанного субъекта. Но
на первый план по своему значению в системе
правового регулирования налоговой сферы
выдвигается именно способность нести
обязанности, поскольку она в решающей
степени раскрывает механизм
налогово-правового регулирования и смысл
наделения организаций налоговой
правоспособностью. Большинство налоговых
правоотношений, складывающихся с участием
организаций, - это правоотношения активного
типа. Они развиваются за счет активного
поведения налогоплательщика по выполнению
обязанности уплатить налог, в то время как
другая сторона имеет право требовать
выполнения этой обязанности <*>.
Организации занимают в налоговых
правоотношениях преимущественно положение
обязанных лиц, что обусловлено спецификой
метода правового регулирования. Метод
властных предписаний, используемый в
финансовом, и в частности налоговом, праве,
характеризуется тем, что правовое
регулирование осуществляется
преимущественно через позитивные
связывания <**>.
--------------------------------
<*> См.: Карасева М.В. Финансовое
правоотношение. Воронеж, 1997. С. 280.
<**>
См.: Там же. С. 209 - 210.
Итак, налоговая
правоспособность характеризует
способность организации иметь обязанности
и права в правоотношениях. Однако эта
категория еще не выражает до конца
юридической личности организации как
субъекта налогового права. Реальное
участие организации в налоговых
правоотношениях, реализация и
осуществление предоставленных
обязанностей и прав обеспечиваются таким
качеством организации, как дееспособность.
Причем если физическое лицо - субъект
налогового права в некоторых случаях может
обладать правоспособностью и не обладать
дееспособностью, то правосубъектность
организации представляет собой
обязательный сплав этих двух элементов и в
ином виде существовать не может <*>.
--------------------------------
<*> См.: Гриценко В.В.
Гражданин как субъект налогового права в
Российской Федерации. Воронеж, 1997. С. 65;
Карасева М.В. Налоговое законодательство и
правосубъектность физического лица //
Хозяйство и право. 1996. N 7. С. 97 -
100.
Дееспособность необходимо понимать
как способность своими личными действиями
приобретать права и создавать для себя
юридические обязанности, а также нести
ответственность за свои действия <*>. В
конкретном выражении речь идет о
практической способности организации
реализовать свою налоговую
правоспособность в рамках налоговых
правоотношений.
--------------------------------
<*> См.: Административное право / Под ред.
Козлова Ю.М., Попова Л.Л. М., 2000. С. 43.
Для
признания лица дееспособным требуется,
чтобы оно могло самостоятельно формировать
и выражать юридически значимую волю.
Дееспособность организации проявляется в
деятельности ее органов. "Органы
юридического лица формируют и выражают его
волю, и поэтому именно через них, т.е.
посредством совершаемых ими действий, оно
приобретает права и принимает на себя
обязанности. Их действия рассматриваются
как действия самого юридического лица"
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Комментарий к ГК РФ / Под ред. Садикова О.Н.
М., 1997. С. 88.
В связи с этим следует отметить
неудачное использование в Налоговом
кодексе понятия законного
представительства организации. В п. 1 ст. 27
НК РФ определено, что законными
представителями
налогоплательщика-организации признаются
лица, уполномоченные представлять
указанную организацию на основании закона
или ее учредительных документов. Такое
понимание законного представительства
организации не соответствует, на наш
взгляд, как самой природе
представительства, так и сущности тех
отношений, которые складываются в
результате деятельности организации.
Законное представительство возможно лишь в
отношении физического лица. Как уже
говорилось, физическое лицо в некоторых
случаях может обладать правоспособностью и
не обладать дееспособностью, например в
силу малолетнего возраста. В этом случае
налоговая правоспособность одного лица
дополняется дееспособностью другого лица.
Приобретать и осуществлять налоговые права
и обязанности от имени недееспособных
граждан должны их законные представители:
родители, усыновители или опекуны <*>.
--------------------------------
<*> См.: Карасева М.В.
Финансовое правоотношение. С.
130.
Организация уже с момента создания
обладает дееспособностью. Она
самостоятельно, через свои органы
приобретает права и осуществляет
обязанности в налоговых
правоотношениях.
Как справедливо
отмечает Д.В. Винницкий, через лицо,
уполномоченное представлять организацию
на основании закона или учредительных
документов, в налоговых отношениях
действует сама организация. В
соответствующих случаях нельзя говорить о
наличии каких-либо отношений
представительства, имеет место
непосредственная реализация
дееспособности организации <*>. Поэтому
целесообразно исключить из Налогового
кодекса положение о законном представителе
организации в налоговых правоотношениях. В
то же время имеет смысл закрепить то, что
организация выступает в правоотношениях,
регулируемых законодательством о налогах и
сборах, через свои органы, предусмотренные
законом или учредительными документами.
--------------------------------
<*> Винницкий Д.В.
Указ. соч. С. 116.
Итак, налоговую
дееспособность организации в
правоотношениях реализуют органы этой
организации. Однако существует точка
зрения, согласно которой коллективное
образование, в частности юридическое лицо,
вообще не обладают качеством
дееспособности <*>. Данный подход
основывается на признании того факта, что
конкретные органы юридического лица
состоят из отдельных людей, которые и
участвуют в правоотношениях от имени
организации. Поскольку только человек
способен к психической деятельности, к
формированию воли и волеизъявлению, а
организации, в том числе и юридические лица,
такими качествами сами по себе не обладают,
то, по мнению автора отмеченного подхода,
именно люди формируют волю организации и
выражают ее вовне. Следовательно, не
организация реализует свою дееспособность,
а люди, составляющие ее органы, реализуют
принадлежащую им дееспособность. Именно
дееспособность этих людей предопределяет
возможность коллективного образования
становиться участником правоотношений,
принимать на себя права и нести обязанности
<**>.
--------------------------------
<*> См.:
Богданов Е.В. Правовое положение органа
юридического лица // Журнал российского
права. 2001. N 3. С. 108 - 109.
<**> Там же. С. 110 -
111.
Такой подход к дееспособности
организации не учитывает, на наш взгляд,
того обстоятельства, что для признания
субъекта права дееспособным решающим
моментом является его способность
вырабатывать и выражать единую юридически
значимую волю. Любой волевой акт
организации представляет собой
определенный процесс, лишь завершающийся
изъявлением юридически значимой воли, но не
сводящийся к такому изъявлению <*>.
Юридически значимые поступки организации
представляют собой результат
взаимодействия всех ее структурных
подразделений. Этот конечный результат не
может быть сведен к волеизъявлению
отдельных органов организации. Он выражает
качественно иное действие - действие самой
организации как единого целого.
--------------------------------
<*> См.: Иоффе О.С.
Избранные труды по гражданскому праву. М.,
2000. С. 313.
Характерной особенностью
налоговой дееспособности организации
является то, что самостоятельное участие
организации в налоговых правоотношениях
обусловлено не собственным усмотрением, а
требованием должного поведения,
выраженного в ее обязанностях. Данное
обстоятельство коренным образом отличает
налоговую дееспособность от гражданской
дееспособности, где деятельность субъектов
права в основном определена их
собственными побуждениями. Субъекты
гражданского права сами решают, необходимо
ли им участвовать в правоотношениях. Здесь
находит свое проявление диспозитивность
метода гражданско-правового регулирования.
В отраслях публично-правового цикла
субъекты права, не обладающие властными
полномочиями, в силу императивного
характера регулирования, главным образом,
наделены способностью своими действиями
исполнять обязанности. Способность
приобретать права, осуществлять их,
распоряжаться ими вторично производна от
необходимости выполнять обязанности <*>.
Например, право на льготы по налогам может
быть использовано только в том случае, если
лицо исполняет свою обязанность по уплате
того или иного налога.
--------------------------------
<*> См.: Карасева М.В.
Финансовое право. Общая часть. С. 29.
Особым
элементом налоговой дееспособности
организации выступает деликтоспособность.
Деликтоспособность представляет собой
одно из проявлений налоговой
дееспособности организации - ее
способность самостоятельно нести
ответственность за неисполнение или
ненадлежащее исполнение своих
обязательств. Наличие у организации
качества налоговой деликтоспособности
следует из п. 1 ст. 107 НК РФ, который
определяет, что организации несут
ответственность за совершение налоговых
правонарушений в случаях, предусмотренных
Налоговым кодексом. Организация может быть
привлечена к юридической ответственности в
случае неисполнения или ненадлежащего
исполнения лежащей на ней обязанности.
Деликтоспособность является важной
составной частью правосубъектности
организации. По своему функциональному
назначению она несет двойную нагрузку.
Во-первых, деликтоспособность является
особого рода гарантией, обеспечивающей
исполнение субъектами своих обязанностей
под угрозой возможности привлечения к
ответственности. Во-вторых, благодаря
деликтоспособности становится возможным
возмещение потерь, понесенных государством
или муниципальным образованием в
результате нарушения организацией своих
обязанностей по уплате налогов и сборов.
Налоговую деликтоспособность следует
определить как способность организации при
нарушении своих обязанностей нести
ответственность в случаях, предусмотренных
Налоговым кодексом Российской
Федерации.
Суммируя все вышесказанное,
следует заключить, что налоговая
правосубъектность - это юридическое
качество, принадлежащее организации в силу
закона и выражающее ее способность иметь и
осуществлять собственными действиями
права и обязанности, закрепленные в законе,
а также способность организации нести
ответственность за нарушение своих
обязанностей.
Понятие налоговой
правосубъектности раскрывается в правовых
категориях налоговой правоспособности
(способности иметь права и обязанности) и
налоговой дееспособности (способности
самостоятельно приобретать и осуществлять
налоговые обязанности и права, а также
нести ответственность за ненадлежащее
исполнение своих обязанностей). Содержание
налоговой правосубъектности организации
проявляется в тех правах и обязанностях, в
отношении которых она обладает в силу
признания ее субъектом налогового права.
С понятием правосубъектности тесно
связано понятие правового статуса.
Категория правового статуса, ее
соотношение с правосубъектностью
неоднозначно рассматривается в
юридической литературе. Одни авторы
полагают, что правовой статус - понятие
более широкое, охватывающее собой
правосубъектность. Так, например, С.С.
Алексеев пишет, что понятие правового
статуса имеет более широкое значение.
"Когда говорится о правовом статусе лица, то
имеется в виду то, что он обладает и
правосубъектностью, и определенным кругом
основных прав, характеризующих его
правовое положение в обществе или в данной
области общественной жизни" <*>. По мнению
А.А. Гатиняна, правовой статус помимо
правосубъектности охватывает и другие его
элементы: общие, "стационарные" права и
обязанности, вытекающие непосредственно из
законов и нормативных актов, а также
субъективные права и юридические
обязанности, которые приобретаются
субъектами не в связи с введением в
действие закона, а лишь при наступлении
определенных юридических фактов <**>.
--------------------------------
<*> Алексеев С.С.
Право: азбука - теория - философия: Опыт
комплексного исследования. М., 1999. С. 70.
<**> Гатинян А.А. Правовой статус и
осуществление структурных элементов норм //
Проблемы правового статуса субъектов
права. Калининград, 1976. С. 45.
Другие авторы
указывают, что правовой статус составляет
содержание правосубъектности, включая в
него определенный комплекс прав и
обязанностей <*>.
--------------------------------
<*> См., например: Мицкевич А.В. Субъекты
советского права. М., 1962. С. 12.
Третьи
категорию правового статуса понимают как
фактическое состояние лица - участника
правовых отношений. "Правоспособность,
дееспособность, деликтоспособность имеют
значение для правового статуса не в
качестве его структурных элементов, а как
необходимых предпосылок, условий и
обеспечений, способствующих приобретению,
обладанию и реализации субъективных прав и
юридических обязанностей, законных
интересов, гарантий и юридической
ответственности, образующих в своей
совокупности содержание правового статуса"
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Бунеева Ю.А. Теоретические проблемы
административной правосубъектности
гражданина: Автореф. дис. канд. юрид. наук.
Нижний Новгород, 2000. С. 20.
Несмотря на
различия в понимании категории правового
статуса, в приведенных точках зрения
имеется определенное сходство. Все авторы
признают обязательным элементом,
занимающим центральное место в содержании
правового статуса, права и обязанности
субъекта права. Действительно, права и
обязанности являются базисом, основой,
позволяющей определить правовое положение
того или иного субъекта в обществе, т.е. его
правовой статус.
Однако права и
обязанности, образующие в своей
совокупности содержание правового статуса,
весьма многообразны. Одни права и
обязанности предоставлены непосредственно
Конституцией РФ, другие - находят свое
выражение в нормативных актах отдельных
отраслей права, третьи - формируются
исключительно при участии субъекта в
конкретных правоотношениях в рамках данной
отрасли права. Следовательно, можно
говорить о разных видах правового статуса.
Так, на основе норм Конституции РФ
формируется общий, или конституционный,
статус. Права и обязанности,
предоставленные непосредственно
законодательством в той или иной отрасли
права, образуют отраслевой правовой статус
субъекта. Участие в конкретных
правоотношениях, приобретение и
осуществление в них субъективных прав и
юридических обязанностей формируют
индивидуальный статус данного лица или
организации как субъекта (участника)
конкретного правоотношения.
Таким
образом, на наш взгляд, следует выделять:
- общий, конституционный, статус
организации как субъекта права, который
характеризуется правами и обязанностями,
предоставленными организации Конституцией
РФ и определяющими общее правовое
