Особенности определения себестоимости страховой услуги для целей налогообложения
СТРАХОВОЙ УСЛУГИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
М.В. РОМАНОВА
М.В.
Романова, советник налоговой службы 1
ранга.
Согласно п. 2 ст. 954 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)
страховщик при определении размера
страховой премии, подлежащей уплате по
договору страхования, вправе применять
разработанные им страховые тарифы,
определяющие премию, взимаемую с единицы
страховой суммы, с учетом объекта
страхования и характера страхового
риска.
В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона
Российской Федерации от 27.11.92 N 4015-1 "Об
организации страхового дела в Российской
Федерации" страховой тариф представляет
собой ставку страхового взноса с единицы
страховой суммы или объекта страхования.
Страховые тарифы по обязательным видам
страхования устанавливаются в законах об
обязательном страховании. Тарифы по
добровольным видам личного страхования,
страхования имущества и страхования
ответственности могут рассчитываться
страховщиками самостоятельно. Конкретный
размер страхового тарифа определяется в
договоре страхования по соглашению
сторон.
Расчеты тарифов по любому виду
страхования (актуарные расчеты)
представляют собой процесс, в ходе которого
определяется стоимость страхования
данного объекта. С помощью актуарных
расчетов определяется себестоимость
страховых услуг <*> и стоимость услуги,
оказываемой страховщиком страхователю.
--------------------------------
<*> Определение - в
соответствии с Положением об особенностях
определения налогооблагаемой базы для
уплаты налога на прибыль страховщика,
утвержденным Постановлением Правительства
РФ от 16.05.94 N 491 (далее - Постановление N
491).
Иногда исчисление расходов на
проведение данного страхования называется
страховой (актуарной) калькуляцией,
позволяющей определять страховые платежи
по договору, а также исчислять суммы или
доли расходов на ведение дела
страховщика.
Отметим ряд особенностей
актуарных расчетов в страховой
деятельности:
события, которые
подвергаются оценке, имеют вероятностный
характер;
в отдельные годы общая
закономерность проявляется через массу
обособленных случайных событий, наличие
которых предполагает значительные
колебания в страховых выплатах, оплаченных
или предъявленных к оплате страховой
компании;
исчисление себестоимости
услуг, оказываемых страховщиком,
производится в отношении всей страховой
совокупности;
необходимо выделение
специальных резервов, находящихся в
распоряжении страховщика, определение
оптимальных размеров этих резервов;
прогнозирование сторнирования договоров
страхования, экспертная оценка их
величины;
исследование нормы ссудного
процента и тенденций его изменения в
конкретном временном интервале;
наличие полного или частичного ущерба,
связанного со страховым случаем, что
предопределяет потребность изменения
величины его распределения во времени и
пространстве с помощью специальных
таблиц;
соблюдение принципа
эквивалентности, т.е. установление
адекватного равновесия между платежами
страхователя и страховым обеспечением,
предоставляемым страховой организацией за
тарифный период;
выделение групп риска
в рамках данной страховой совокупности.
При исчислении размера страховых платежей
единица расчетов может рассматриваться в
целом для страны, по отдельным регионам, с
учетом особенностей данного конкретного
района и неодинаковостью проявления риска
во времени и пространстве.
Например,
застраховано 100 объектов, страховая сумма
по каждому составила 200 тыс. руб., ежегодная
выплата составила бы 400 тыс. руб. при
вероятности 2% (0,02 x 100 x 200 тыс. руб.) и условии,
что ущерб больше или равен страховой сумме.
Если названные выплаты разделить на
количество всех застрахованных объектов,
то получим взнос с одного страхователя в
общем страховом фонде, равный 4 тыс. руб. (0,02 x
200 тыс. руб.). Именно такую сумму страховой
премии должен уплатить каждый
страхователь. Здесь 4 тыс. руб. - нетто -
ставка по данному виду страхования в рамках
данной страховой совокупности, или 40 руб. со
100 руб. страховой суммы.
Обычно за
единицу страховой суммы принимается 100 руб.,
реже 1 руб. или 1000 руб. С помощью тарифной
ставки определяется страховой платеж,
который страхователь должен заплатить при
заключении договора страхования. Для этого
величина тарифной ставки умножается на
страховую сумму, указанную в договоре
страхования. Если, например, тарифная
ставка установлена 2 руб. со 100 руб.
страховой суммы, а ее размер, на который
заключается договор, равен 5 млн. руб., то
величина страхового платежа составит:
(2
руб. х 5 млн. руб.) : 100 руб. = 100000
руб.
Страховой тариф часто указывают в
процентах от страховой суммы.
Если
тарифные ставки рассчитаны правильно, то
страховщик за счет полученных страховых
платежей может в полной мере выполнить свои
обязательства, покрыть издержки по
проведению страхования, при благоприятном
развитии рисков и незначительных убытках
страховщик может получить прибыль. Однако
надо иметь в виду, что при расчете
фактических результатов за текущий
отчетный период принимается во внимание и
сумма заявленных, но неурегулированных
убытков, которые оказывают существенное
влияние на финансовые показатели
деятельности страховой организации.
Завышение тарифов по отношению к
вероятности имеющегося риска не
способствует заключению договоров
страхования с потенциальными
страхователями, снижает
конкурентоспособность страховщика на
страховом рынке.
Занижение тарифной
ставки может привести к тому, что у
страховщика не хватит средств для
осуществления страховых выплат, и в
результате ущерб страхователям не будет
возмещен, но такая ситуация складывается
далеко не всегда. Ставки рассчитываются на
так называемый тарифный период, т.е.
эквивалентность достигается или должна
достигаться за период, который был положен
в основу расчета тарифов.
Таким образом,
тарифная ставка по любому виду страхования
представляет собой брутто - ставку и
подразделяется на нетто - ставку и нагрузку.
Нетто - ставка обеспечивает страховые
выплаты, нагрузка обеспечивает содержание
страховой организации. В структуре брутто -
ставки основной является нетто - ставка, на
долю которой приходится 60 - 95% в зависимости
от вида страхования, а нагрузка -
соответственно 5 - 40%. Нетто - ставка состоит
из стольких частей, сколько видов
принимается на страхование по договору
страхования.
Например, в смешанном
страховании жизни нетто - ставка состоит из
нетто - ставок: на дожитие; на случай смерти;
на случай утраты трудоспособности.
Нагрузка включает в себя расходы на ведение
дела. Последние подразделяются на:
административно - хозяйственные расходы,
включающие оплату труда штатных работников
организации;
оплату труда за размещение
страховых полисов.
Оплачивается труд
менеджеров, страховых агентов, брокеров.
Форма оплаты, как правило, - определенный
процент от брутто - ставки или от нагрузки.
Кроме процентов вознаграждения могут
предусматриваться относительно невысокие
твердые оклады.
По видам страхования
иным, чем страхование жизни, нагрузка,
помимо расходов на ведение дела, включает в
себя отчисления в резерв предупредительных
мероприятий и прибыль.
При расчете
брутто - ставки первоначально определяется
нетто - ставка, затем добавляется нагрузка,
которая обычно устанавливается в процентах
к брутто - ставке:
НС
БС = --------,
100 - Н%
где БС - брутто - ставка;
НС -
нетто - ставка;
Н% - нагрузка, выраженная
в процентах.
По обязательным видам
страхования тарифы устанавливаются
законом или другими нормативными
документами. По добровольным - ставки
рассчитываются страховщиками
самостоятельно. Расчет тарифов с
приложением использованной по их
усмотрению методики, указанием источника
исходных данных и структуры тарифной
ставки, определением доли нетто - ставки и
нагрузки представляется в орган страхового
надзора. После получения разрешения
страховая организация вправе применять
рассчитанные тарифы. Применительно к
конкретному договору страхования размер
страхового тарифа определяется по
соглашению сторон с учетом многих
обстоятельств, характеризующих данный
объект страхования.
При определении
тарифных ставок по видам страхования иным,
чем страхование жизни, главная задача -
расчет величины нетто - ставки. Последняя
используется для формирования денежного
фонда, из которого осуществляется выплата
страхователям. Страховая организация
должна собрать такую сумму взносов, какую
предстоит потом выплатить потерпевшим
страхователям.
Допустим, ежегодно из 1000
домов на дачных участках 6 полностью
сгорают. Стоимость каждого дома 500 тыс. руб.
В этом случае страховщик должен
располагать денежным фондом для выплат в
размере 3 млн. руб. (500 тыс. руб. х 6). Если эту
сумму выплат разделить на всех
домовладельцев, то получим долю каждого
страхователя, которую он должен внести в
страховую организацию, 3 млн. руб. : 1000 = 3 тыс.
руб. Это и будет нетто - ставка для одного
объекта страхования.
На практике расчет
нетто - ставки более сложный, так как
требует учета степени повреждения
застрахованных объектов (часть домов
сгорела не полностью, часть лишь
повреждена), колебаний числа страховых
случаев (например, пожаров, наводнений) по
годам и ряда других факторов.
Вероятность гибели или повреждения
имущества (зданий, животных,
сельскохозяйственных посевов и т.п.) от
всевозможных страховых событий (пожара,
болезней, вымерзания и т.п.) различны.
Следовательно, должны быть различными и
тарифные ставки, принимаемые при
страховании того или иного объекта от
выбранного страхового события.
В
подпункте "в" п. 3 ст. 30 вышеуказанного Закона
определены основные функции федерального
органа исполнительной власти по надзору за
страховой деятельностью, в том числе
контроль за обоснованностью страховых
тарифов и обеспечением платежеспособности
страховщиков.
Нетто - ставка
складывается из двух частей: убыточности
страховой суммы и рисковой нагрузки.
Убыточность страховой суммы - отношение
суммы выплаченного страхового возмещения к
сумме застрахованных объектов (максимально
возможное возмещение).
Так, например,
если стоимость одного автомобиля равна 90
тыс. руб., стоимость ремонта - 30 тыс. руб., а
частота дорожно - транспортных
происшествий - 0,2 (т.е., по данным ГИБДД, в
аварию попадает каждая пятая машина), то
показатель убыточности страховой суммы
составит:
У = 30 тыс. руб. / 90 тыс. руб. х 0,2 х 100
- 7 руб., или 7%.
Величина рисковой премии
зависит от степени вероятности наступления
страхового случая. Рисковый взнос можно
рассматривать как производную от
вероятности осуществления риска во времени
и пространстве. В личном страховании
вероятность риска находится в большой
зависимости от половозрастной структуры
клиентской базы. В имущественном
страховании присутствуют относительно
постоянные рисковые премии. С течением
времени их величина может подвергаться
изменениям, хотя и незначительно.
Начиная с 1994 г. по предприятиям,
осуществляющим реализацию продукции
(работ, услуг) по ценам не выше фактической
себестоимости, для целей налогообложения
принимается рыночная цена на аналогичную
продукцию (работы, услуги), сложившаяся на
момент реализации, но не ниже фактической
себестоимости (положение утратило силу с 1
января 1999 г. с учетом Федерального закона от
31.07.98 N 147-ФЗ).
В случае, если предприятие
не могло реализовать продукцию по ценам
выше себестоимости из-за снижения ее
качества или потребительских свойств
(включая моральный износ) либо если
сложившиеся рыночные цены на эту или
аналогичную продукцию оказались ниже
фактической себестоимости этой продукции,
то для целей налогообложения применяется
фактическая цена реализации продукции.
Под рыночными ценами понимают рыночные
цены, сложившиеся в регионе на момент
исполнения сделки. Под регионом - сферу
обращения продукции в данной местности,
которая определяется исходя из
экономической возможности покупателя
приобрести товар на ближайшей по отношению
к нему территории. При этом под ближайшей
территорией понимается конкретный
населенный пункт, или группа населенных
пунктов, или иные территории, находящиеся в
пределах границ национально -,
административно - территориальных и
национально - государственных
образований.
Если предприятие в течение
30 дней до реализации продукции по ценам, не
превышающим ее фактической себестоимости,
реализовало (реализовывало) аналогичную
продукцию по ценам выше ее фактической
себестоимости, то по всем сделкам в целях
налогообложения применяются цены,
исчисленные на основе максимальных цен
реализации этой продукции.
При
формировании рыночных цен предприятия
могут руководствоваться Методическими
рекомендациями по формированию и
применению свободных цен и тарифов на
продукцию, товары и услуги, утвержденными
Минэкономики России от 6 декабря 1995 г. N
СИ-484/7-982.
При осуществлении
предприятиями обмена продукцией (работами,
услугами) либо ее передачи безвозмездно
выручка для целей налогообложения
определяется исходя из средней цены
реализации такой или аналогичной продукции
(работ, услуг), рассчитанной за месяц, в
котором осуществлялась указанная сделка, а
в случае отсутствия реализации такой или
аналогичной продукции (работ, услуг) за
месяц - исходя из цены ее последней
реализации, но не ниже фактической
себестоимости.
Если предприятие
обменивает вновь освоенную продукцию,
которая ранее не производилась, или
обменивает приобретенную продукцию
(основные средства, производственные
запасы, малоценные и быстроизнашивающиеся
предметы, иное имущество), то для целей
налогообложения принимается фактическая
рыночная цена на аналогичную продукцию,
сложившаяся на момент исполнения
обязательств по сделке, но не ниже ее
фактической себестоимости (балансовой
стоимости).
В себестоимость
приобретенной продукции включаются
стоимость приобретения, расходы по
доставке, хранению, реализации и другие
аналогичные расходы. По основным средствам,
иному имуществу, по которым начисляется
износ, принимается их остаточная
стоимость.
Сумма выручки, полученная от
указанных в настоящем пункте видов сделок,
определяется предприятием на основании
расчетов, которые представляются в
налоговый орган по месту нахождения
предприятия одновременно с бухгалтерской
отчетностью и расчетом по налогу на
прибыль.
У страховых организаций по
операциям страхования, сострахования и
перестрахования данный пункт не
применяется.
Страхование, в отличие от
других видов экономической деятельности,
имеет свою особенность в части
предоставления страховых услуг и состава
расходов, включаемых в себестоимость в
соответствии с Положением о составе затрат
по производству и реализации продукции
(работ, услуг) и о порядке формирования
финансовых результатов, учитываемых при
налогообложении прибыли, утвержденным
Постановлением
