Налогооблагаемая прибыль иностранных юридических лиц
же.
Протоколы к соглашениям с Францией и
Германией содержат специальную оговорку о
том, что предусмотренные вычеты при
исчислении налогооблагаемой прибыли не
могут превышать сумм, которые
согласовывались бы независимыми
предприятиями при сопоставимых
условиях.
Такая норма предполагает
необходимость доказательства
налогоплательщиком того, что вычитаемые им
для целей налогообложения суммы не
превышают сумм, которые могут быть
установлены при отсутствии специальных
отношений между плательщиком и фактическим
получателем этих доходов. Кроме того,
налоговые органы на основе имеющейся у них
информации сами могут устанавливать такие
суммы.
Данное положение протоколов
отражает общий принцип, заложенный в
налоговых соглашениях России,
предусматривающий право налоговых органов
договаривающихся государств пересмотреть
сумму подлежащей налогообложению прибыли,
если она не отражает действительной
прибыли, возникающей в этом государстве:
"Если между двумя компаниями в их
коммерческих или финансовых
взаимоотношениях создаются или
устанавливаются условия, отличные от тех,
которые имели бы место между двумя
независимыми компаниями, тогда любой доход,
который был бы зачислен одной из компаний,
но из-за наличия этих условий не был ей
зачислен, может быть включен в доход этой
компании и, соответственно, обложен
налогом" <*>.
--------------------------------
<*> Конвенция между Правительством
Российской Федерации и Правительством
Французской Республики... С. 527.
Все
соглашения предусматривают вычет
управленческих и общеадминистративных
расходов, понесенных для целей данного ПП
независимо от того, понесены ли эти расходы
в государстве, где находится постоянное
представительство, или за его пределами.
Российское законодательство, следуя
международному принципу, включает в состав
затрат при исчислении налогооблагаемой
прибыли ПП управленческие и
административные расходы (п. 4.3 Инструкции N
34).
Категория "управленческие и
общеадминистративные расходы" в нормах
соглашений не определена и трактуется на
основании национальных норм. На практике
речь идет не столько о расходах, понесенных
для целей деятельности ИЮЛ в РФ, сколько о
расходах, понесенных для целей извлечения
определенного вида доходов, поэтому при
определении прибыли ряд таких доходов
согласно нормативным актам, регулирующим
отнесение затрат на себестоимость, может
быть не разрешен к вычету либо подлежит
нормированию.
Расходы, понесенные за
границей, включаются в состав затрат лишь в
отдельных случаях, регламентируемых в п. 4.7
Инструкции N 34. Не учитываются при
определении прибыли расходы ПП на
содержание любых подразделений ИЮЛ, не
находящихся на территории РФ, включая
подразделения головного офиса.
Следует
отметить, что это национальное правило не
противоречит вышеприведенной
международной норме, согласно которой
учитываются расходы ПП, произведенные как в
стране его местонахождения, так и за ее
пределами. Национальная норма основана на
международном стандарте, отраженном в ст. 3
Закона о налоге на прибыль, п. 4.3 и 4.8
Инструкции N 34. Анализ этих норм дает
основание заключить, что для
налогообложения учитываются только
затраты, непосредственно связанные с
осуществлением деятельности ИЮЛ на
территории РФ. Поэтому вышеуказанные
расходы не участвуют при расчете налога на
прибыль в РФ и их следует относить на счет
учета взаиморасчетов с головным офисом.
Вместе с тем нельзя не отметить, что данное
положение инструкции N 34 в целом расходится
с правилами Положения о составе затрат по
производству и реализации продукции (работ,
услуг), утвержденного Постановлением
Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, с
последующими дополнениями и изменениями, в
котором в п. 2 (и) разрешено относить на
себестоимость продукции затраты, связанные
с управлением производством, включающие в
себя расходы на содержание работников
аппарата управления организации и ее
структурных подразделений. Действительно,
указанные расходы ПП фактически
производятся в рамках одного юридического
лица, поскольку ПП является структурным
подразделением создавшего его лица и, таким
образом, несет расходы, связанные с
управлением внутри одного юридического
лица.
Соглашения РФ с Украиной и
Вьетнамом содержат правило,
конкретизирующее общий принцип учета
расходов ПП: "Такие расходы не должны
включать любые суммы, которые
выплачиваются (иначе, чем на покрытие
затрат, которые действительно имели место)
постоянному представительству предприятия
или его другому подразделению как роялти,
гонорары, или другие подобные платежи за
пользование патентами или другими правами,
или как комиссионные за предоставленные
особые услуги или управление, или, за
исключением банков, как проценты за заем,
предоставленный предприятием постоянному
представительству" <*>.
--------------------------------
<*> Соглашение
между Правительством Российской Федерации
и Правительством Украины об избежании
двойного налогообложения доходов и
имущества и предотвращении уклонений от
уплаты налогов (от 8 февраля 1995 г.) //
Устранение двойного налогообложения. С.
337.
Данная норма предупреждает двойной
зачет или двойное исключение данных видов
платежей. Поскольку если такие вычеты в
пользу головной конторы не будут
допускаться из валового дохода ПП, то
соответственно аналогичные платежи
головной конторы в пользу ПП не будут
рассматриваться как увеличивающие его
облагаемый доход.
Отсутствие такого
правила в текстах других соглашений РФ
можно объяснить тем, что стороны считают
его очевидным и не требующим
дополнительных комментариев.
Другие
доходы постоянного
представительства
Национальная и
международная концепции сходятся в том, что
все другие доходы, связанные с
деятельностью ПП, подлежат налогообложению
в составе его прибыли. Национальное
законодательство рассматривает другие
доходы ПП как его внереализационный доход,
который подлежит обложению по основной
ставке налога на прибыль (п. 4.3 инструкции N
34).
Пункт 4.5 инструкции N 34 содержит
частичный (открытый) перечень других
доходов ПП. В налоговых соглашениях РФ
другие доходы ПП составляют исчерпывающий
перечень.
Все соглашения (за
исключением соглашений с Австрией, Кипром,
Норвегией) относят к деятельности ПП
пассивные доходы - дивиденды, проценты,
роялти, если "участие", порождающее эти
доходы, "реально связано" с ПП. Все
соглашения (за исключением Соглашения с
Кипром) формулируют общий принцип
налогообложения доходов от отчуждения
движимого имущества ПП в стране его
местонахождения. Аналогичное
регулирование предусмотрено в отношении
всех других не перечисленных в соглашениях
доходов, фактически связанных с ПП.
Последствия отсутствия такого правила в
соглашениях с вышеуказанными странами
следует учитывать при расчете
налогооблагаемой прибыли ПП, образованных
ИЮЛ - резидентами соответствующих стран -
партнеров РФ по соглашениям. На основе
анализа вышеуказанных соглашений,
предусматривающих иное регулирование
других доходов ПП, можно сделать следующие
выводы:
- Соглашение с Кипром в целом
предусматривает налогообложение доходов
от продажи, аренды, других видов
использования движимого имущества (за
исключением транспортных средств) в стране
резидентства их собственника. В силу
приоритетного применения данного
международного правила на территории РФ в
состав налогооблагаемой прибыли ПП,
созданного резидентом Кипра, будут
включаться только доходы от продажи и
аренды транспортных средств, принадлежащих
его ПП;
- дивиденды, проценты, роялти,
фактически связанные с ПП, образованным
резидентами Австрии и Кипра на территории
РФ, не подлежат обложению налогом на
прибыль в составе внереализационных
доходов ПП. Такие доходы в соответствии с
указанными соглашениями подлежат
налогообложению только в стране
постоянного местопребывания их
получателя;
- дивиденды резидентов
Норвегии (в том числе и фактически
связанные с ПП) в РФ подлежат обложению
налогом по ставке, не превышающей 20% от
валового размера дивидендов. Что касается
процентов, то при получении кредитных и
банковских процентов (независимо от их
связи с ПП) резиденты Норвегии обложению
налогом на территории РФ не подлежат. В
отношении других видов процентных доходов
действует российское законодательство (в
том числе и в отношении процентов,
фактически связанных с ПП). Доходы от роялти
(в том числе и связанные с ПП), получаемые
резидентами Норвегии на территории РФ,
налогообложению не подлежат.
ССЫЛКИ НА
ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята
всенародным голосованием 12.12.1993)
ЗАКОН РФ
от 27.12.1991 N 2116-1
"О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ
ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Правительства РФ от 05.08.1992 N 552
"ОБ
УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О СОСТАВЕ ЗАТРАТ
ПО ПРОИЗВОДСТВУ И
РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ
(РАБОТ, УСЛУГ), ВКЛЮЧАЕМЫХ В
СЕБЕСТОИМОСТЬ
ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ),
И О ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ
РЕЗУЛЬТАТОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ
НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ"
ИНСТРУКЦИЯ
Госналогслужбы РФ от 16.06.1995 N 34
"О
НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ И ДОХОДОВ
ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ"
СОГЛАШЕНИЕ
между СССР и Королевством Норвегии от
15.02.1980
"ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И
ИМУЩЕСТВА"
СОГЛАШЕНИЕ между СССР и
Австрийской Республикой от 10.04.1981
"ОБ
УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА"
ДОГОВОР между РФ и
США от 17.06.1992
"ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ
УКЛОНЕНИЯ
ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В
ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И
КАПИТАЛ"
СОГЛАШЕНИЕ между Правительством
РФ и Правительством
Социалистической
Республики Вьетнам от 27.05.1993
"ОБ
ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И
ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ
ОТ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА
ДОХОДЫ"
КОНВЕНЦИЯ между Правительством
РФ и Правительством Королевства
Швеции
от 15.06.1993
"ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА
ДОХОДЫ"
СОГЛАШЕНИЕ между Правительством
РФ и Правительством Украины
от 08.02.1995
"ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА И
ПРЕДОТВРАЩЕНИИ
УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ"
КОНВЕНЦИЯ
между Правительством РФ и Правительством
Республики
Филиппины от 26.04.1995
"ОБ
ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И
ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ
ОТ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА
ДОХОДЫ"
СОГЛАШЕНИЕ между Правительством
РФ и Правительством Финляндской
Республики от 04.05.1996
"ОБ ИЗБЕЖАНИИ
ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ
НАЛОГОВ НА
ДОХОДЫ"
СОГЛАШЕНИЕ между
РФ и Федеративной Республикой Германия
от 29.05.1996
"ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ
НА
ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО"
КОНВЕНЦИЯ
между Правительством РФ и Правительством
Французской
Республики от 26.11.1996
"ОБ
ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И
ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ
ОТ НАЛОГОВ И
НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В
ОТНОШЕНИИ
НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И
ИМУЩЕСТВО"
СОГЛАШЕНИЕ между
Правительством РФ и Правительством
Королевства
Нидерландов от 16.12.1996
"ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И
ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ
ОТ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА
ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО"
СОГЛАШЕНИЕ между
Правительством РФ и Правительством
Республики
Кипр от 05.12.1998
"ОБ
ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В
ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА
ДОХОДЫ И
КАПИТАЛ"
Право и экономика, N 7, 2000
