Нематериальные активы и их внесение в уставный
И ИХ ВНЕСЕНИЕ В УСТАВНЫЙ (СКЛАДОЧНЫЙ)
КАПИТАЛ
ХОЗЯЙСТВЕННОГО ОБЩЕСТВА ИЛИ
ТОВАРИЩЕСТВА
М. ВОЛОДАРСКИЙ
М.
Володарский, юрист Правового центра "Два
М".
Создавая общество или товарищество
учредители данных юридических лиц зачастую
вносят в качестве своего вклада в уставный
(складочный) капитал так называемые
нематериальные активы. Причем, обозначая в
учредительных документах свой вклад как
нематериальный актив, многие учредители не
совсем верно представляют себе сущность
нематериального актива и не учитывают
установленные законодательством
требования, относящиеся к объекту вклада в
имущество хозяйственного общества или
товарищества.
Учитывая эти
обстоятельства, а также широкое
распространение практики внесения вкладов
в виде нематериальных активов в имущество
рассматриваемых юридических лиц, автор
настоящей статьи поставил себе задачу
определить правовые основания такой
практики и вывести с учетом норм не только
гражданского, но и налогового
законодательства (включая акты по
бухгалтерскому учету), общие правила и
закономерности, касающиеся
рассматриваемых отношений.
Прежде
всего необходимо определить содержание
понятия "нематериальные активы".
В
соответствии с п. 48 Положения о
бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утв.
Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, к
нематериальным активам, используемым в
течение длительного периода (свыше одного
года) в хозяйственной деятельности и
приносящим доход, относятся права,
возникающие:
из авторских и иных
договоров на произведения науки,
литературы, искусства и объекты смежных
прав, на программы для ЭВМ, базы данных и
др.;
из патентов на изобретения,
промышленные образцы, селекционные
достижения;
из свидетельств на полезные
модели, товарные знаки и знаки обслуживания
или лицензионных договоров на их
использование;
из прав на "ноу-хау" и
др...
Кроме того, к нематериальным
активам относятся права пользования
земельными участками, природными ресурсами
и организационные расходы.
Как следует
из п. 48 указанного Положения, приведенный в
нем перечень нематериальных активов
является открытым, т.е. к данным активам
могут быть отнесены и другие права. При этом
важно, чтобы все права, относимые к
нематериальным активам, содержали основные
признаки последних - долгосрочность
действия (свыше одного года) и способность
приносить доход.
Возможность внесения
нематериальных активов в имущество
хозяйственного общества или товарищества
предусмотрена п. 6 ст. 66 ГК РФ. Согласно
данной статье ГК РФ в качестве вклада в
имущество указанных юридических лиц могут
вноситься имущественные права либо иные
права, имеющие денежную оценку. В связи с
этим таким вкладом не может быть объект
интеллектуальной собственности (патент,
объект авторского права, включая программу
для ЭВМ, и т.п.) или "ноу-хау". Однако в
качестве вклада может быть признано право
пользования таким объектом, передаваемое
обществу или товариществу в соответствии с
лицензионным договором, который должен
быть зарегистрирован в порядке,
предусмотренном законодательством (п. 17
Постановления совместного Пленума ВС РФ и
ВАС РФ от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах,
связанных с применением части первой ГК
РФ").
Таким образом, именно права
пользования, а не объекты по поводу которых
они возникают, могут быть внесены в
качестве вклада в уставный (складочный)
капитал хозяйственного общества или
товарищества и, с учетом вышесказанного,
быть включены в нематериальные активы
юридического лица.
Касаясь вопроса
налогообложения операций по внесению
вкладов в уставный капитал юридического
лица, следует отметить, что такие операции,
в том числе и по внесению вкладов в виде
нематериальных активов, не подлежат
обложению ни налогом на прибыль, ни НДС (п. 6
ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль
предприятий и организаций", п. 14 Указа
Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых
изменениях в налогообложении...").
Говоря
о бухгалтерском учете нематериальных
активов, необходимо указать, что
нематериальные активы учитываются на счете
04 "Нематериальные активы" в первоначальной
оценке, которая определяется для объектов,
внесенных учредителями в счет их вкладов в
уставный фонд предприятия - по
договоренности сторон (см. Инструкцию по
применению Плана счетов бухгалтерского
учета финансово - хозяйственной
деятельности предприятий, утв. Приказом
Минфина СССР от 01.11.91 N 56).
Оприходование
указанных нематериальных активов
отражается по дебету счета 04
"Нематериальные активы" и кредиту счета 75
"Расчеты с учредителями".
При
составлении бухгалтерской отчетности в
балансе (форма No. 1) в подразделе
"Нематериальные активы" (строки 110 - 112)
показывается наличие нематериальных
активов (п. 2.3 раздела 2 Инструкции по
заполнению типовых форм годовой
бухгалтерской отчетности, утв. Приказом
Минфина РФ от 12.11.96 N 97).
Расшифровка
состава нематериальных активов приводится
в Приложении к бухгалтерскому балансу
(форма N 5) в подразделе "Нематериальные
активы".
Отдельно стоит остановиться на
вопросе об износе нематериальных активов,
внесенных в уставный капитал (фонд)
юридических лиц. По общему правилу
нематериальные активы амортизируются, и
сумма амортизации включается в
себестоимость продукции (работ, услуг) на
основании пп. "ц" п. 2 Положения о составе
затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), и о
порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при
налогообложении прибыли, утв.
Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N
552.
Однако арбитражно - судебная
практика выработала определенные подходы
при решении вопроса о возможности списания
износа нематериальных активов на
себестоимость продукции (работ, услуг).
Анализ ряда судебных дел, рассмотренных
надзорной инстанцией Высшего Арбитражного
Суда РФ, позволяет констатировать
следующее:
- списание нематериальных
активов на себестоимость производится при
определенных условиях, что отражается по
счету 05 "Износ нематериальных активов".
Такими условиями являются, в частности,
затраты предприятия в нематериальные
объекты, которые возникают только в случае
приобретения их на возмездной основе.
Отсутствие указанного условия исключает
возможность включения в себестоимость
продукции износа по нематериальным
активам;
- нематериальные объекты
должны использоваться в хозяйственной
деятельности - участвовать в процессе
производства продукции (работ, услуг), что
необходимо должно быть подтверждено
технологическими документами, сметами,
другими учетными документами, фиксирующими
факт совершения хозяйственной операции с
этими нематериальными объектами.
Использование этих объектов должно
приносить доход.
Таким образом, при
отсутствии вышеназванных условий, износ по
нематериальным активам, по мнению ВАС РФ, не
может включаться в себестоимость продукции
(см. Постановление ВАС РФ от 17.05.95 N К4-Н-7/918,
Постановление Президиума ВАС РФ от 24.12.96 N
3225/96).
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ЗАКОН
РФ от 27.12.1991 N 2116-1
"О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ
ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ"
"ГРАЖДАНСКИЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ
ПЕРВАЯ)"
от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 21.10.1994)
УКАЗ Президента РФ от 22.12.1993 N
2270
"О НЕКОТОРЫХ ИЗМЕНЕНИЯХ В
НАЛОГООБЛОЖЕНИИ И ВО ВЗАИМООТНОШЕНИЯХ
БЮДЖЕТОВ РАЗЛИЧНЫХ
УРОВНЕЙ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ
от 05.08.1992 N 552
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ
О СОСТАВЕ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И
РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ),
ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ
ПРОДУКЦИИ
(РАБОТ, УСЛУГ), И О ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ
ФИНАНСОВЫХ
РЕЗУЛЬТАТОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ
ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ"
"ПЛАН
СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО -
ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ПРЕДПРИЯТИЙ И ИНСТРУКЦИЯ ПО ЕГО
ПРИМЕНЕНИЮ"
(утв. Приказом Минфина СССР
от 01.11.1991 N 56)
(вместе с "ИНСТРУКЦИЕЙ ПО
ПРИМЕНЕНИЮ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА ФИНАНСОВО - ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ")
ПРИКАЗ
Минфина РФ от 26.12.1994 N 170
"О ПОЛОЖЕНИИ О
БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ В
РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС
РФ N 8
от 01.07.1996
"О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ,
СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ЧАСТИ ПЕРВОЙ
ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ПРИКАЗ Минфина РФ от 12.11.1996 N
97
"О ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ОРГАНИЗАЦИЙ"
(вместе с "ИНСТРУКЦИЕЙ О
ПОРЯДКЕ ЗАПОЛНЕНИЯ ФОРМ ГОДОВОЙ
БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ")
Бизнес-адвокат, N 5, 1997
