Некоторые проблемы взаимодействия части первой и части второй налогового кодекса российской федерации
И ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
В.Е. КИРИЛИНА
С
момента вступления в силу части первой
Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) пошел
уже седьмой год. С 1 января 2001 г. введены в
действие первые главы части второй НК РФ.
Поэтому вызывает недоумение тот факт, что
многие казусы, нестыковки двух частей
одного Кодекса до сих пор остались
неисправленными.
В практической
деятельности финансовые работники
организаций сталкиваются с рядом проблем,
многие из которых имеют природу чисто
правовую. Но далеко не каждая организация
может себе позволить для защиты своих
законных прав содержать в штате юриста, тем
более налогового. В первую очередь в
подобных ситуациях страдают субъекты
малого предпринимательства, которых каждое
судебное разбирательство больно бьет по
карману.
Рассмотрим подробнее правовую
природу некоторых из наиболее спорных на
взгляд автора вопросов, касающихся
противоречий между нормами права частей
первой и второй НК РФ.
Логично было бы
предположить, что часть вторая НК РФ должна
базироваться на основных положениях части
первой Кодекса, используя термины и
накопленные знания в области налогового
права. Но на практике этого не произошло, и в
части второй НК РФ фискальные интересы явно
взяли верх над частными, что в ряде случаев
явилось причиной возникших коллизий.
Но
прежде чем приступить к анализу отдельных
норм права первой и второй частей Кодекса,
необходимо сравнить их юридическую силу.
Согласно ст. 76 Конституции РФ в нашей стране
могут приниматься федеральные законы по
предметам ведения Российской Федерации и
по предметам совместного ведения
Российской Федерации и субъектов РФ. Первые
имеют прямое действие на территории РФ. В
ст. 71 Конституции РФ сказано, что в ведении
Российской Федерации находятся
федеральные налоги и сборы. Они
устанавливаются частью второй НК РФ,
следовательно, нормы права этой части имеют
прямое действие на территории страны.
Статьей 72 Конституции РФ установление
общих принципов налогообложения и сборов
отнесено к совместному ведению Российской
Федерации и субъектов РФ. Данную статью
можно применить к части первой НК РФ. Из
этого можно сделать вывод, что в случае
противоречия норм права части первой и
части второй НК РФ приоритет имеет часть
вторая, устанавливающая федеральные налоги
и сборы. Это касается не всех глав части
второй, а только раздела VIII, который вводит
федеральные налоги и сборы, а именно: налог
на добавленную стоимость (далее - НДС),
акцизы, налог на доходы физических лиц,
единый социальный налог, налог на прибыль
организаций, сборы за пользование
объектами животного мира и за пользование
объектами водных биологических ресурсов,
водный налог, государственную пошлину и
налог на добычу полезных ископаемых. Кроме
того, к федеральным налогам относятся
налоги, устанавливаемые специальными
налоговыми режимами. Это вытекает из
содержания п. 7 ст. 12 части первой НК РФ.
Именно подобного рода аргументами
пользуются представители налоговых
органов в суде, когда разрешаются споры с
налогоплательщиками по поводу уплаты
федеральных налогов, а также штрафов и
пеней с них. Главным образом споры
возникают по поводу уплаты НДС и налога на
прибыль организаций.
Существуют и
другие доводы в пользу того, что часть
вторая НК РФ имеет большую юридическую
силу. В случае коллизии норм права в
нормативных актах, изданных одним и тем же
нормотворческим органом, традиционно
применяется тот, что принят позднее - lex
posterior derogat prior. Как известно, часть первая НК
РФ введена в действие Федеральным законом
от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ и вступила в силу 1
января 1999 г. Первые главы части второй НК РФ,
в том числе глава 21 "Налог на добавленную
стоимость", вступили в силу значительно
позже - 1 января 2001 г. Глава 25 "Налог на
прибыль организаций" введена в действие 1
января 2002 г. <*>.
--------------------------------
<*> Глава 21 была введена в действие
Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ,
а глава 25 - Федеральным законом от 6 августа
2001 г. N 110-ФЗ.
Кроме того, еще одним
аргументом в пользу приоритета части
второй НК РФ является положение о
соотношении общей и специальной норм права
- lex specialis derogat lege generali. Как известно, при
возникновении противоречий между общими и
специальными нормами права применяется
специальная норма. Первая часть НК РФ
является общей, а вторая - специальной.
Получается, что в любом случае предпочтение
должно быть отдано правовым нормам второй
части НК РФ.
Конечно, в идеале
противоречий между частью первой и частью
второй НК РФ быть не должно. Но они есть, и
очень существенные. Например, набивший
оскомину вопрос, касающийся уплаты НДС с
авансовых платежей. На основании норм права
части первой НК РФ можно сделать вывод о
том, что уплачивать НДС с полученных сумм в
счет предстоящих поставок товаров,
выполнения работ, оказания услуг не нужно.
Но во второй части НК РФ такая обязанность
прямо предусмотрена специальной нормой
права. Рассмотрим данную ситуацию
подробнее.
В ст. 38 части первой НК РФ, где
приводится перечень объектов
налогообложения, сказано, что каждый налог
имеет самостоятельный объект
налогообложения, определяемый в
соответствии с частью второй НК РФ и с
учетом настоящей статьи. В ст. 38 в числе
объектов налогообложения авансовые
платежи прямо не названы, а сказано, что
объектом налогообложения могут являться
операции по реализации товаров (работ,
услуг), имущество, прибыль, доход или иной
объект, имеющий стоимостную,
количественную или физическую
характеристику, с наличием которого у
налогоплательщика законодательство о
налогах и сборах связывает возникновение
обязанности по уплате налога.
Обратимся
к главе 21 части второй НК РФ, в которой и
должно быть уточнено, какие именно из
перечисленных в ст. 38 объектов
налогообложения являются таковыми для
целей исчисления налога на добавленную
стоимость. Одним из основных объектов
налогообложения НДС признается реализация
товаров (работ, услуг) на территории РФ, то
есть передача на возмездной (а в случаях,
предусмотренных частью второй НК РФ, и на
безвозмездной) основе права собственности
на товары, результатов выполненных работ,
возмездное оказание услуг (ст. 39 НК РФ) <*>.
Авансовые платежи среди объектов
налогообложения не значатся.
--------------------------------
<*> Кроме
реализации товаров (работ, услуг) к объектам
налогообложения НДС ст. 146 относит и другие
объекты, которые не будут рассматриваться в
данной статье, так как не имеют
принципиального значения для проводимого
анализа.
Законодатель все же оставил
лазейку, отнеся в ст. 38 НК РФ к объектам
налогообложения иные объекты, имеющие
стоимостную, количественную или физическую
характеристику, с наличием которых у
налогоплательщика законодательство о
налогах и сборах связывает возникновение
обязанности по уплате налога. Но тогда эти
иные объекты должны быть перечислены в
специальной норме права, то есть во второй
части НК РФ. Однако авансовые платежи среди
объектов налогообложения в ст. 146 части
второй НК РФ также не названы.
Таким
образом, если в договоре налогоплательщик
указал, что право собственности на товары
переходит к покупателю после оплаты, в
момент отгрузки товаров налогооблагаемой
базы возникать не должно. Именно к
подобного рода аргументам прибегнул
Федеральный арбитражный суд Уральского
округа в своем Постановлении от 3 марта 2003 г.
N Ф09-472/03-АК, принимая решение в пользу
налогоплательщика об отсутствии оснований
для взимания НДС с полученной от
контрагента предоплаты.
С учетом
приведенных аргументов выглядит странной
норма права пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ о том, что
налоговая база по НДС увеличивается на
суммы авансовых платежей. То есть, по сути,
авансовые платежи включаются в налоговую
базу, с которой исчисляется налог. В
соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база
- это стоимостная, количественная
характеристика предмета (объекта)
налогообложения. Предметом
налогообложения по НДС являются товары,
работы, услуги, реализуемые и в некоторых
случаях передаваемые на территории РФ
<*>. Получается, что налоговая база -
понятие, производное от объекта
налогообложения. И пока не возник объект,
нельзя говорить и о налоговой базе. А как
уже было сказано, в ст. 146 НК РФ, где
перечислены объекты налогообложения по
НДС, авансовые платежи не значатся.
--------------------------------
<*> В теории
налогового права для характеристики
данного элемента налогообложения
используется понятие "предмет
налогообложения". В НК РФ предмет
налогообложения не выделен в
самостоятельный элемент налогообложения, а
признаками предмета наделен объект
налогообложения.
К сожалению, судебная
практика по данному вопросу не отличалась
постоянством. В одних округах решения
принимались в пользу налогоплательщиков, в
других - в пользу налоговых органов.
Например, ФАС Центрального округа в своем
Постановлении от 27 июня 2003 г. N А09-1497/03-17
указывает на то, что пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ
прямо предусмотрено обложение налогом на
добавленную стоимость авансовых платежей,
полученных в счет предстоящих поставок
товаров. На основании этого суд делает
вывод об обязанности налогоплательщика
включать в налоговую базу суммы авансовых
или иных платежей, полученных в счет
предстоящих поставок товаров, выполнения
работ или оказания услуг. Суд посчитал, что
данная обязанность возникает у
налогоплательщиков в том налоговом
периоде, в котором фактически эти платежи
были получены.
ФАС Северо-Западного
округа в Постановлениях от 11 ноября 2003 г. N
А05-5531/03-258/10 и от 18 сентября 2003 г. N А05-793/03-49/20
приходит к аналогичному решению. Тем не
менее суды первой инстанции в обоих случаях
приняли решения в пользу
налогоплательщиков, весьма логически
обосновав при этом свою позицию. По их
мнению, в силу ст. ст. 38, 39, 146 и 167 НК РФ
налоговая база по НДС не может возникнуть
ранее момента отгрузки товаров (выполнения
работ, оказания услуг). Кроме того,
положения ст. 162 НК РФ подлежат применению
только в том случае, когда получение аванса
и реализация товаров (работ, услуг)
происходят в одном налоговом периоде.
Позиция арбитражных судов, выносивших
решения в пользу налоговых органов,
базируется на том положении, что полученные
платежи являются авансовыми не
относительно даты фактической отгрузки
товаров покупателю, а относительно момента
включения этих платежей в налоговую базу
<*>. Данные решения принимались
арбитражными судами на основании
Постановления Президиума Высшего
Арбитражного Суда РФ от 19 августа 2003 г. N
12359/02, где аргументы в пользу взимания НДС с
авансовых платежей строились на отнесении
их не к объекту налогообложения, а в
присоединении их к налоговой базе. Но ведь,
как уже было сказано выше, налоговая база -
это количественное выражение предмета
(объекта) налогообложения и не может быть
налоговой базы, если еще не возник объект
налогообложения.
--------------------------------
<*> См.: Постановление ФАС
Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2003
г. N А19-2202/03-24-Ф02-2697/03-С1.
Кроме того, уплата
НДС с авансовых платежей
налогоплательщиками, выбравшими для себя и
закрепившими на основании п. 1 ст. 167 НК РФ в
учетной политике для целей налогообложения
момент определения налоговой базы по мере
отгрузки и предъявления покупателю
расчетных документов, нелогична с
экономической точки зрения. Получается, что
в данном случае уплата налога будет
осуществляться и "по отгрузке", и "по оплате",
в то время как налогоплательщики, избравшие
для себя момент определения налоговой базы
по мере поступления денежных средств,
уплачивают налог только при их
получении.
Налоговые органы
придерживаются мнения, что во избежание
дальнейших споров по данному вопросу
необходимо нормы права части первой НК РФ
привести в соответствие с главой 21 части
второй НК РФ. Но как справедливо замечает
А.В. Брызгалин, логичнее было бы принимать
главы части второй НК РФ (и вносить в них
изменения) в соответствии с общими
положениями и принципами, изложенными в
части первой НК РФ <*>.
--------------------------------
<*> См.: Брызгалин
А.В. Тенденции конституционного
судопроизводства по налоговым спорам //
Налоговое право в решениях
Конституционного Суда Российской
Федерации 2003 года / Под ред. С.Г. Пепеляева.
М.: Издательско-консультационная компания
"Статус-Кво 97", 2004. С. 18.
Конец спорам был
положен Определениями Конституционного
Суда РФ (далее - КС РФ)от 4 марта 2004 г. N 147-О и
148-О <*>. Главным аргументом в пользу
законности требования уплаты НДС с
авансовых платежей стало право
законодателя по установлению
соответствующего порядка уплаты налога:
либо единовременно (например, по итогам
налогового периода), либо авансом - при
получении налогоплательщиком авансовых
платежей за реализацию товаров (работ,
услуг) с окончательным перерасчетом по
итогам налогового периода. То есть, по
мнению КС РФ, уплата НДС с авансовых
платежей, полученных в счет предстоящих
поставок товаров, выполнения работ или
оказания услуг, является авансовыми
платежами по НДС.
--------------------------------
<*> Полное название Определения N 147-О "Об
отказе в принятии к рассмотрению жалобы
гражданки Тимошенко Галины Васильевны на
нарушение конституционных прав и свобод
абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 162
Налогового кодекса Российской Федерации".
Определение N 148-О называется "Об отказе в
принятии к рассмотрению жалобы
федерального государственного унитарного
предприятия "Машиностроительное
предприятие "Звездочка" на нарушение
конституционных прав и свобод абзацем
первым подпункта 1 пункта 1 статьи 162
Налогового кодекса Российской
Федерации".
Можно также отметить
Определение КС РФ от 30 сентября 2004 г. N 318-О,
где говорится, что в пп. 1 п. 1 ст. 162 "ясно и
однозначно установлен момент, относительно
которого те или иные платежи признаются
авансовыми - платежи, полученные
налогоплательщиком в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг). Иными словами, оно <*>
обязывает налогоплательщиков увеличивать
налоговую базу налога на добавленную
стоимость на те денежные суммы, которые ими
получены авансом (в качестве предоплаты),
т.е. до момента фактической отгрузки
товаров (выполнения работ, оказания услуг)
покупателям" <**>.
--------------------------------
<*> Имеется в виду положение пп. 1 п. 1 ст.
162 НК РФ.
<**> Полное название
Определения КС РФ "Об отказе в принятии к
рассмотрению жалобы федерального
унитарного предприятия "Ангарский
электролизный химический комбинат" на
нарушение конституционных прав и свобод
положением подпункта 1 пункта 1 статьи 162
Налогового кодекса Российской
Федерации".
Несмотря на все нестыковки и
противоречия налогового законодательства,
налогоплательщику в поисках истины выше
обратиться уже некуда. Свое мнение
Конституционный Суд РФ высказал не в пользу
плательщиков
