Статья. "проверки фармацевтических организаций и юридическая защита в случае неправомерных действий контролирующих органов"(м.в.игнащенко)("фармацевтическое обозрение. нормативные акты и комментарии" n 5, 2003)

На наш взгляд, истребование документов возможно в случае выявления ошибок и неточностей в представленной налоговой отчетности. Истребование у налогоплательщика дополнительных, не предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах, документов при камеральной проверке обусловлено необходимостью подтвердить положения налоговой декларации. В случае непредставления таких документов по требованию налогового органа налогоплательщику при наличии на то оснований может быть отказано в принятии соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы.
Направляя требование о представлении дополнительных первичных документов для камеральной проверки, налоговый орган должен определить их точный состав и объем. В противном случае на налогоплательщика не может быть наложена ответственность за непредставление требуемых документов в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ, указанная позиция подтверждена постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.11.1999 N А11-3700/99-К2-Е-1869. Но четко выявить перечень необходимых документов возможно только при проведении выездной налоговой проверки, а это уже другая форма налогового контроля.
Таким образом, нельзя считать правомерным требование налогового органа представить для камеральной проверки документы, не предусмотренные НК РФ и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Следовательно, нельзя признать правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление указанных документов. Данная позиция подтверждена судебно-арбитражной практикой: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2001 N А42-2648/01- 27.
Если в ходе камеральной проверки выявляются ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
По нашему мнению, налоговые органы не могут налагать на налогоплательщиков штрафы по результатам камеральной проверки. Хотя данная точка зрения находит подтверждение не во всех судебных инстанциях, тем не менее хотелось бы привести ряд аргументов в ее пользу.
Во-первых, вывод о невозможности наложения штрафов по результатам камеральной налоговой проверки вытекает из ч. 5 ст. 88 НК РФ, в соответствии с которой на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Ст. 88 не предусматривает возможность наложения штрафа по результатам камеральной проверки.
Во-вторых, ст. 101 НК РФ, регулирующая производство по делам о налоговых правонарушениях, определяет достаточно сложную процедуру по делам о налоговых правонарушениях. Одной из стадий данной процедуры является рассмотрение письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки. Однако НК РФ не установлено составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля указанная позиция подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 29.05.2001 N 543/01.
В-третьих, занижение налоговой базы может быть подтверждено лишь первичными документами, истребование и изучение которых осуществляются только в рамках выездной налоговой проверки, указанная позиция подтверждена постановлениями Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.11.2000 N А05-3591/00-213/20; от 26.12.2000 N А05-5866/00-376/10. Кроме того, в соответствии со ст. 88 НК РФ на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Привлечение к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога возможно только при неисполнении налогоплательщиком этого требования в указанные в нем сроки подтверждение указанной позиции можно найти в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2001 N А05-7619/00-533/20.
Таким образом, руководитель налогового органа или его заместитель вправе вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности лишь по материалам выездной налоговой проверки.
Следует отметить, что в арбитражных судах Московского округа вопрос о привлечении к налоговой ответственности по результатам камеральной налоговой проверки решался в пользу налогоплательщиков. Например, свою позицию Федеральный арбитражный суд Московского округа (ФАС МО) в постановлении ФАС МО от 15.06.2000 N КА-А41/2286-00, от 23.10.2000 N КА-А41/4820-00 обосновывал отсутствием в НК РФ прямого указания на то, что у налоговых органов есть право принимать решение либо выносить постановление о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки.
ПРОИЗВОДСТВО ПО НАЛОГОВЫМ ПРАВОНАРУШЕНИЯМ
ПРИ КАМЕРАЛЬНЫХ ПРОВЕРКАХ
Рассмотрим, как должно осуществляться производство по налоговым правонарушениям, выявленным в ходе камеральной проверки.
НК РФ не предусматривает составление акта по результатам камеральной проверки. Из абз. 3 и 5 ст. 88 НК РФ следует, что в случае доначисления налогов в результате камеральной проверки налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Причем данное требование имеет иное, чем требование, предусмотренное ст. 70 НК РФ, значение, поскольку является, по сути, информированием налогоплательщика о результатах проведенной камеральной проверки.
Тем самым обеспечивается право налогоплательщика представить письменные возражения или объяснения (п. 1 ст. 101 НК РФ) и обеспечивается соблюдение налоговым органом требований общих положений о привлечении к ответственности (ст. 109-112, 114 НК РФ), а также фиксируется дата обнаружения налогового правонарушения (ст. 115 НК РФ).
Неисполнение налогоплательщиком вышеуказанного требования, в том числе направление налогоплательщиком возражений на него, является основанием для рассмотрения налоговым органом материалов камеральной проверки в порядке, установленном ст. 101 НК РФ.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговый орган принимает решение (п. 2 ст. 101 НК РФ). В случае принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган доначисляет налогоплательщику неуплаченные налоги и начисляет пени.
В дальнейшем в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогам и пеней. Срок направления такого требования установлен абз. 2 ст. 70 НК РФ - 10 дней со дня вынесения решения. В случае неуплаты налога и пеней в установленный в требовании срок обязанность по уплате налога и пеней исполняется принудительно (ст. 46 НК РФ).
В отличие от недоимок и пеней налоговые санкции в силу п. 7 ст. 114 НК РФ взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке. До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить штрафные санкции. Такое предложение с указанием срока добровольной уплаты может быть изложено в решении о привлечении к ответственности либо в требовании об уплате налогов, пеней и штрафов. Причем налоговая инспекция обязана заблаговременно проинформировать налогоплательщика о предоставленном ему сроке добровольной уплаты санкций.
В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом. Таким образом, нарушение прав налогоплательщика, выразившееся в несоблюдении требований, предъявляемых к производству по делам о налоговом правонарушении, исключает привлечение налогоплательщика к ответственности.
ВСТРЕЧНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА
При проведении камеральной или выездной налоговой проверки налоговым органом в соответствии со ст. 87 НК РФ может быть проведена встречная проверка в случае, если у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами.
Налоговый орган имеет право истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), независимо от того, в каком налоговом органе эти лица состоят на учете. Таким образом, проведение встречной проверки может осуществляться как налоговым органом, на учете которого состоит лицо, подлежащее встречной проверке, так и налоговым органом, на учете которого состоит налогоплательщик.
При этом должны запрашиваться только те документы, которые имеют непосредственное отношение к проверке налогоплательщика. В случае проведения параллельной налоговой проверки налогоплательщика, в котором проводится встречная проверка, она должна проводиться с соблюдением требований ст. 89 НК РФ. Более того, при проведении такой параллельной налоговой проверки налоговые органы не вправе проводить в течение календарного года выездные налоговые проверки по тем же налогам за тот же период, указанная позиция подтверждена Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.10.2000 N КА-А41/4451-00.
Налоговый орган обязан истребовать документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ. Эти документы должны быть направлены или выданы налоговому органу в пятидневный срок.
В случае непредставления налоговому органу сведений о налогоплательщике в ходе встречной проверки, выразившегося в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, к лицам, совершившим данное правонарушение, налоговым органом может быть применена ответственность, установленная п. 2 ст. 126 НК РФ.
В случае отказа лица, которому адресовано требование о предоставлении документов, должностное лицо налогового органа, проводящее выездную или камеральную налоговую проверку, производит выемку (принудительное изъятие) необходимых документов. Порядок проведения выемки установлен ст. 94 НК РФ.
Необходимо отметить, что в рамках проведения встречной проверки налоговый орган вправе истребовать только документы. Следовательно, требования налогового органа о получении каких-либо сведений или пояснений, не имеющих документальной формы, недопустимы. Вместе с тем налоговый орган вправе получить интересующую его информацию иным способом, установленным НК РФ. Так, налоговый орган в соответствии со ст. 90 НК РФ вправе привлечь для дачи показаний свидетеля лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.
ОБЖАЛОВАНИЕ ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЙ) НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Результаты выездной налоговой проверки в отличие от камеральной отражаются в акте налоговой проверки по установленной форме. Акт должен быть составлен не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Важно отметить, что, в соответствии с п. 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) и требование об уплате недоимки, пени и штрафов (п. 3 ст. 101 НК РФ) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (п. 4 ст. 100 НК РФ). В этой связи нам представляется, что получение или неполучение налогоплательщиком акта выездной налоговой проверки с учетом того, что отсутствие акта, по сути, не влечет неблагоприятных последствий для налогоплательщика, непринципиально.
Позиция Минфина России, отраженная в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 08.09.2000 N 04-01-10, состоит в том, что акт налоговой проверки, подписанный должностными лицами; решение, вынесенное на основании материалов выездной налоговой проверки, о проведении дополнительных мероприятий налогового органа; решение о выездной налоговой проверке являются не нормативными, а индивидуальными правовыми актами, которые рассчитаны на одноразовое применение, относятся персонально к определенным лицам и прекращают действие с реализацией конкретного права или обязанности.
Законодательством Российской Федерации не определены понятия "нормативный правовой акт" и "ненормативный правовой акт". Вместе с тем в Разъяснениях о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных приказом Минюста России от 14.07.1999 N 217, рекомендуется использовать постановление Государственной Думы от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации". Согласно этому постановлению, нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.
Следовательно, решение о проведении выездной налоговой проверки, акт налоговой проверки и решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не являются нормативными актами.
В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
Таким образом, обжалуются лишь акты налоговых органов, которые нарушают законные права налогоплательщика или налогового агента, то есть решения, принимаемые налоговыми органами о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности

Медицинское законодательство »