Корреспонденция счетов: как отражаются в учете организации-лизингополучателя операции, связанные с досрочным выкупом у лизингодателя предмета лизинга, если выкупная цена при досрочном выкупе меньше, чем оставшаяся сумма задолженности перед лизингодателем? согласно договору предмет лизинга (оборудование) учитывается на балансе лизингополучателя... (консультация эксперта, 2011)

Как отражаются в учете организации-лизингополучателя операции, связанные с досрочным выкупом у лизингодателя предмета лизинга, если выкупная цена при досрочном выкупе меньше, чем оставшаяся сумма задолженности перед лизингодателем? Согласно договору предмет лизинга (оборудование) учитывается на балансе лизингополучателя.
Общая сумма договора лизинга - 12 390 000 руб. (в том числе НДС 1 890 000 руб.), сумма возмещения затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга (без НДС) - 6 000 000 руб. Срок действия договора лизинга - пять лет. Ежемесячная сумма лизингового платежа - 206 500 руб. (в том числе НДС 31 500 руб.).
По окончании срока действия договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты полной суммы лизинговых платежей. Договор лизинга предусматривает возможность досрочного выкупа оборудования, при котором лизингополучатель выплачивает лизингодателю выкупную цену, равную 4 679 880 руб., в том числе НДС 713 880 руб.
Оборудование выкупается по истечении 36 месяцев с момента его получения в лизинг.
Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Амортизация по оборудованию начисляется линейным способом (методом) исходя из срока полезного использования, принятого равным пяти годам, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления.
 Гражданско-правовые отношения
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца (если иное не предусмотрено договором лизинга) и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 Гражданского кодекса РФ, абз. 3 ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю, остается собственностью лизингодателя. При этом к лизингополучателю в полном объеме переходит право владения и пользования предметом лизинга, а право на распоряжение предметом лизинга остается за лизингодателем (п. п. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ).
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).
 Бухгалтерский учет
Оборудование, полученное по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя. Амортизационные отчисления в таком случае производит лизингополучатель (п. п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).
Полученное в лизинг оборудование принимается лизингополучателем на учет в составе основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (без НДС). При этом стоимость полученного оборудования (без НДС) отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", и после ввода в эксплуатацию списывается в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, полученные в лизинг" (абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Задолженность перед лизингодателем по договору лизинга должна отражаться на счете 76, субсчет "Арендные обязательства", в полной сумме, с учетом НДС, подлежащего уплате лизингодателю. Указанная сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76, субсчет "Арендные обязательства".
Начисление лизинговых платежей при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (в полной сумме платежа с учетом НДС) (абз. 2 п. 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Амортизация лизингового оборудования начисляется в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, абз. 3 п. 9 Указаний, п. 17 ПБУ 6/01). При принятии оборудования к учету лизингополучатель определяет срок его полезного использования в порядке, установленном п. 20 ПБУ 6/01. В данном случае договор лизинга предусматривает переход права собственности к лизингополучателю по окончании срока действия договора лизинга при условии выплаты всей суммы договора. Таким образом, срок полезного использования полученного в лизинг оборудования может быть установлен равным ожидаемому сроку использования оборудования в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью (абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01).
На основании установленного срока полезного использования определяются норма амортизационных отчислений и ежемесячная сумма амортизации, подлежащая начислению (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации признаются лизингополучателем расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство, в котором используется полученное в лизинг оборудование (например, счета 20 "Основное производство"), и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" (абз. 3 п. 9 Указаний, п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
При выкупе оборудования у лизингодателя производятся внутренние записи на счетах 01 и 02 по переносу данных с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет по учету собственных ОС (абз. 2 п. 11 Указаний) <*>.
В данном случае выкупная цена, выплачиваемая при досрочном выкупе лизингового оборудования, меньше, чем оставшаяся сумма задолженности перед лизингодателем по договору лизинга. Соответственно, первоначальная стоимость числящегося в учете лизингового имущества превышает общую сумму, выплаченную лизингодателю (уплаченные лизинговые платежи плюс выкупная цена).
Особого порядка отражения в учете таких ситуаций нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлено. Соответственно, организация должна разработать этот порядок самостоятельно и закрепить его в своей учетной политике (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
При этом возможны два варианта учета.
1. Принятая к учету первоначальная стоимость лизингового оборудования, а также сумма начисленной по нему амортизации при выкупе не изменяются, а возникшая разница по расчетам с лизингодателем отражается в составе прочих доходов лизингополучателя.
Такой вариант учета основывается на норме, закрепленной в п. 14 ПБУ 6/01, согласно которой стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (поскольку законодательство РФ, а также ПБУ 6/01 не предусматривают изменения первоначальной стоимости полученных в лизинг ОС в случае их досрочного выкупа). Соответственно, не подлежит изменению и сумма амортизации, ранее начисленной по лизинговому ОС.
При отсутствии корректировки числящейся в бухгалтерском учете стоимости выкупаемого оборудования разница между суммой договора лизинга и общей суммой, уплаченной лизингодателю в результате досрочного выкупа оборудования, представляет собой погашение числящегося в учете обязательства лизингополучателя перед лизингодателем, в результате которого не происходит передачи актива лизингодателю. Соответственно, такая разница (за вычетом НДС) для организации является доходом (как доход в виде погашения обязательств, приводящего к увеличению капитала) и отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма НДС с возникшей разницы может быть списана с учета обратной записью по счетам 76 и 19.
2. Уменьшение суммы, подлежащей выплате лизингодателю при досрочном выкупе оборудования, рассматривается как предоставление скидки (изменение договорной цены на оборудование).
При таком подходе лизингополучатель на сумму предоставленной скидки (без НДС) корректирует первоначальную стоимость оборудования, что влечет необходимость корректировки суммы амортизации, начисленной и отнесенной на расходы лизингополучателя за весь период действия договора лизинга.
В приведенной ниже таблице бухгалтерские записи произведены исходя из предположения, что лизингополучатель применяет первый вариант учета и не корректирует первоначальную стоимость лизингового оборудования при его досрочном выкупе.
 Налог на добавленную стоимость (НДС)
Суммы НДС, предъявленные лизингодателем, принимаются лизингополучателем к вычету на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур. Принятие к вычету указанных сумм НДС производится после отражения в учете лизинговых платежей (в отношении НДС по лизинговым платежам), а в отношении выкупной цены - после перевода выкупленного оборудования в состав собственных ОС (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 2, 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
 Налог на прибыль организаций
Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя, признается в его налоговом учете амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя, связанных с приобретением этого предмета лизинга (в данном случае - без учета НДС) (абз. 3 п. 1 ст. 257, п. 10 ст. 258 НК РФ).
Первоначальная стоимость предмета лизинга включается в расходы через амортизационные отчисления (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
В данном случае первоначальная стоимость полученного в лизинг оборудования в налоговом учете составляет 6 000 000 руб., соответственно, сумма ежемесячной амортизации по оборудованию равна 100 000 руб. (6 000 000 руб. x 1 / (12 мес. x 5 лет) x 100%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Поскольку оборудование относится к третьей амортизационной группе, лизингополучатель не вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, предусмотренный пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Начисление амортизации по лизинговому оборудованию начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, и прекращается в данном случае с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оборудование выкупается у лизингодателя (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
При применении метода начисления амортизация относится на расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).
 Лизинговые платежи, ежемесячно уплачиваемые лизингодателю за пользование лизинговым оборудованием (учитываемым на балансе лизингополучателя), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, за вычетом сумм начисляемой по оборудованию амортизации (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В данном случае ежемесячная сумма лизингового платежа (за вычетом НДС) составляет 175 000 руб. (206 500 руб. - 31 500 руб.). Следовательно, в налоговом учете расходы на уплату лизинговых платежей признаются ежемесячно в сумме 75 000 руб. (175 000 руб. - 100 000 руб.). Таким образом, общая сумма ежемесячно признаваемых расходов в период действия договора лизинга составляет, как и в бухгалтерском учете, 175 000 руб.
При досрочном выкупе лизингового оборудования и переходе права собственности на него к лизингополучателю в налоговом учете лизингополучателя списывается лизинговое оборудование и принимается на учет выкупленное собственное оборудование по первоначальной стоимости, равной в данном случае выкупной цене оборудования (без НДС) (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Расчет нормы амортизации по выкупленному оборудованию может быть произведен с использованием оставшегося срока полезного использования выкупленного оборудования, равного 24 месяцам (5 лет x 12 мес. - 36 мес.) (п. 7 ст. 258 НК РФ). При этом сумма ежемесячной амортизации выкупленного оборудования составит 165 250 руб. ((4 679 880 руб. - 713 880 руб.) x 1 / 24 мес. x 100%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
При применении метода начисления сумма лизинговых платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного периода (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
 Применение ПБУ 18/02
В рассматриваемой ситуации общие суммы расходов, ежемесячно признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете в период действия договора лизинга, равны. Следовательно, у организации не возникает постоянных и временных разниц, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
На дату выкупа оборудования и признания в бухгалтерском учете суммы превышения задолженности перед лизингодателем над выкупной ценой (без НДС) в составе прочих доходов в учете лизингополучателя образуется постоянная разница (в размере признанного дохода), приводящая к образованию постоянного налогового актива (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
После выкупа оборудования суммы амортизации, ежемесячно начисляемой по оборудованию в бухгалтерском и налоговом учете, не совпадают. Разница между указанными суммами амортизации - 9750 руб. (175 000 руб. - 165 250 руб.) - ежемесячно образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
 Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 01:
01-л "Основные средства, полученные в лизинг";
01-с "Собственные основные средства".
По балансовому счету 02:
02-л "Амортизация основных средств, полученных в лизинг";
02-с "Амортизация собственных основных средств".
К балансовому счету 76: