Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2009 по делу n А49-4266/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

действительному экономическому смыслу договора. В договоре должны отражаться реально существующие отношения между сторонами сделки.

Как видно из материалов дела, Обществом в период с 2004 по 2006 годы заключены договоры с общественными организациями инвалидов ПГФ ОООИ «Факел» и ПГО МООИ «Факел» №1э от 01.07.203 года и №2 от 03.02.2005г. об оказании услуг по предоставлению персонала с выплатой заработной платы через общества инвалидов, которые в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ освобождены от уплаты единого социального налога.

Согласно данным договорам исполнитель принял на себя обязательства по оказанию услуг по подбору специалистов в соответствии с потребностями и по заявкам Общества и предоставлению набранных работников Обществу для обеспечения его основной деятельности.

Цена услуг и порядок ее определения в договоре не предусмотрены (т.6, л.д.120-130). Фактически оплата производилась в суммах, указанных в актах сдачи-приемки оказанных услуг по договору, которые составлялись ежемесячно (т.2 л.д.1-35). В ходе проверки Обществом налоговому органу представлены письменные расшифровки стоимости услуг к актам сдачи-приемки оказанных услуг (т.3 л.д.124-149, т.4 л.д.1-24). Как следует из данных расшифровок, стоимость услуг по договорам складывалась из следующих показателей: сумма заработной платы работников +14% + 0,2% + 6% (4,5%).

Из показаний свидетеля Крыжановской О.Н., изложенных в протоколе допроса №38 от 26.09.2007г. (т.4 л.д.35-36), объяснений главного бухгалтера Общества, данных ею в судебном заседании в суде первой инстанции, следует, что 14% составляют пенсионные отчисления за предоставляемых по договору работников, 0,2 % - отчисления на социальное страхование от несчастных случаев на производстве, 6% или 4,5% - норма прибыли исполнителя. Такой порядок исчисления стоимости оказанных услуг действовал и по договору с ПГФ ОООИ «Факел», и в последствии, по договору с ПГО МООИ «Факел».

Проверкой установлено и материалами дела подтверждено, что после заключения договора с ПГФ ОООИ «Факел» из Общества согласно приказам от 29.08.2003г. №105/к, от 30.06.2003г. №К73, от 31.07.2003г. № 84, от 13.12.2003г. №169/к, 31.10.2003г. №138/к, 30.09.2003г. №115/к было уволено в порядке перевода в ПГФ ОООИ «Факел» 134 человека, которые впоследствии были предоставлены Обществу по его заявке ПГФ ОООИ «Факел». Как следует из объяснений 92 работников, зафиксированных в протоколах допроса в порядке статьи НК РФ, весь персонал Общества фактически не перемещался при увольнении в ПГФ ОООИ «Факел», работники продолжали работать на своих рабочих местах на территории Общества, бухгалтерия находилась и выдача заработной платы производились также на территории Общества. Перевод всего персонала производился по инициативе руководства Общества и был только формальным, работники продолжали выполнять те же обязанности, на тех же рабочих местах, заработную плату выдавал тот же кассир на территории Общества, руководство производством осуществляли те же мастера цехов. Увольнение и перевод были оформлены только документально (т.4 л.д.28-149, т.5 л.д.1-148, т.6 л.д.1-108). Те же сведения содержатся и в протоколах допроса главного бухгалтера ПГО МООИ «Факел» Крыжановской О.Н. и заместителя генерального директора Общества Шабанова З.З. Показания свидетелей являются допустимым доказательством по настоящему делу, поскольку получены в рамках выездной налоговой проверки и оформлены протоколами в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ.

Сопоставление содержания заявок Общества по составу требуемого количества и специальностей работников совпадает с количеством и специальностями работников, переведенных из Общества в общественную организацию инвалидов.

Фактически Обществом искусственно создана ситуация, когда в Обществе полностью отсутствовал штат работников, необходимых для обеспечения нормального его функционирования, несмотря на то, что состав производственных мощностей и внутренняя структура производственного процесса Общества не изменилась, производство не было остановлено и функционировало в прежних объемах.

Дополнительным соглашением от 30.12.2003г. к договору №1э срок действия договора определен до 01.01.2005г. и впоследствии пролонгирован до 01.07.2005г. дополнительным соглашением № 2 от 30.12.2004г.

30.12.2005г. Общество заключило договор №2 на оказание услуг по предоставлению персонала с вновь созданной общественной организацией инвалидов ПГО МООИ «Факел», руководителем и главным бухгалтером которой являются те же лица, что и в прежней общественной организации инвалидов. При этом, как видно из штатного расписания, вновь созданной ПГО МООИ «Факел», при ее создании штатное расписание не предусматривало наличие в ней должностей рабочих и служащих производственного характера. Штатное расписание ПГО МООИ «Факел» изменилось после заключения договора о предоставлении персонала с Обществом. На основании приказа № 1/к от 01.03.2005г. из ПГФ ОООИ «Факел» в ПГО МООИ «Факел» в порядке перевода приняты 241 работник. При этом у ПГО МООИ «Факел» не появилось собственных производственных мощностей, позволяющих обеспечить работой такое количество работников. Более того, в трудовых книжках работников сделаны записи о приеме их на работу на конкретное рабочее место в конкретном подразделении Общества, а не ПГО МООИ «Факел» (т.7 л.д. 1-150, т.9 л.д.1-148, т.10 л.д.1-150, т.11 л.д.1-11) .

До заключения договоров аутсорсинга и перевода работников из Общества в общественные организации инвалидов, у последних отсутствовало помещение для выплаты заработной платы, соответствующее требованиям Приложения №3 к Порядку ведения кассовых операций, в связи с чем, ПГО МООИ «Факел» арендовало указанное помещение у Общества, что подтверждается соответствующими письмом и договором аренды (т.13 л.д.83-84).

Дополнительным соглашением к договору  от 30.12.2005г. №2 срок действия окончания обязательственных отношений по договору установлен 01.10.2006г.

31.08.2006г. приказами №197/к и №196/к из ПГО МООИ «Факел» уволено 217 работников в порядке перевода в Общество.

Как следует из анализа приказов о приемах и увольнениях работников в состав данных работников, переведенных в 2006г. в Общества из ПГО МООИ «Факел» входят, в том числе работники, работавшие в Обществе до 2003г. и переведенные в общественные организации инвалидов в связи с заключением договоров о предоставлении персонала.

При этом налоговый орган правильно установил, что иным организациям ПГО МООИ «Факел» не оказывал услуги по предоставлению персонала. Это подтверждается штатным расписанием ПГО МООИ «Факел», в котором на 03.02.2005г. (на момент его создания) было только 29 штатных единиц в подавляющем большинстве руководящего и инженерно-технического состава, а с 01.03.2005г.  внесены  изменения,   включены   133   должности рабочих и служащих, соответствующие должностям работников, переведенных из Общества. 01.11.2006г., после прекращения действия договора об оказании услуг по предоставлению персонала, ПГО МООИ «Факел» утверждено новое штатное расписание, включающее в себя 13 должностей.

Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Из представленного третьим лицом в материалы дела договора №56 сервисного обслуживания с ОАО «Вымпелком» не следует, что данный договор касается услуг по предоставлению персонала. Данный договор заключен 01.07.2007г., то есть почти через год после прекращения действия договора с Обществом.

Таким образом, договор с ОАО «Вымпелком» не касается временного периода, рассматриваемого в рамках настоящего дела, не является договором об оказании услуг по предоставлению персонала и не имеет отношения к рассматриваемому делу.

Приведенные выше факты свидетельствуют о том, что фактически подбор персонала ПГО МООИ «Факел» в отношении работников, переведенных из Общества в 2003г., ПГО МООИ «Факел» не осуществлялся, то есть не исполнялось одно из существенных условий договора аутсорсинга. Факт переобучения персонала и управления со стороны руководителя ПГО МООИ «Факел» Сашкина В.П. производственным процессом в Обществе документально не подтвержден и опровергается другими материалами дела.

Как следует из пояснений Общества, фактически оплата услуг по договорам аутсорсинга представляла собой авторское вознаграждение Сашкину В.П. за использование его конструкторских разработок. Юридических оснований для выплаты авторского вознаграждения у Общества не имелось, поскольку данное изобретение не было запатентовано, поэтому и было принято решение оформить отношения посредством заключения договоров аутсорсинга.

Анализ приведенных выше доказательств в их совокупности позволяет суду сделать вывод о том, что подбор и последующее предоставление Обществу персонала, что составляет действительный гражданско-правовой смысл договора аутсорсинга, не являлись фактическими целями Общества и ПГО МООИ «Факел» при заключении и исполнении данных договоров.

Налоговым органом в ходе проведения проверки проведен анализ экономических показателей деятельности Общества, из которых следует, что рентабельность производства за 2006г. по сравнению с 2004г. снизилась на 1,1% и составила 2,27%, рентабельность активов за 2006г. составила 7,4 % (за 2004г. - 9%, за 2005 - 7,8 %), рентабельность собственного капитала снизилась по сравнению с 2004г. на 97,6 % и составила 41,4 %, коэффициент чистой прибыльности за 2006 год составил 2,3 % (за 2004г. - 139%, за 2005г. - 2,3 %). Коэффициент оборачиваемоти запасов в 2006г. снизился по сравнению с соответствующим периодом прошедшего года на 0,91 оборота. Коэффициент текущей ликвидности в 2006г. составлял 1,6, что ниже «идеальной» нормы (2) и по сравнению с 2005г. уменьшился в 2,5 раза. Коэффициент автономии по данным Общества составил в 2004г. 1,17, в 2005 году - 0,14, в 2006г. - 0,18. Однако нормальное минимальное значение коэффициента автономии оценивается на уровне 0,5 (расчет финансовых коэффициентов утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.06.2003г. № 367). Это означает, что обязательства Общества в период использования наемного персонала не могли быть покрыты его собственными средствами. При этом при обратном переводе работников в Общество в 2006г. значение коэффициента автономии по данным формы №1 «Баланс предприятия» возросло и составило за 2007 и 2008г. 0,23 (т. 3 л.д. 23-30).

Общество представило в материалы дела анализ себестоимости одного изделия после модернизации, из которого следует, что себестоимость изделия уменьшилась на 3,3%, в том числе по материалам на 1,3 %, по заработной плате - на 18%. При этом применение договора аутсорсинга в результате льготного налогообложения ПГО МООИ «Факел» по ЕСН само по себе давало 21,6 % (в 2004г.) и 12% (в 2005, 2006 года) «экономии» по заработной плате.

В 2004-2006 годы произошел рост оборотных активов Общества, увеличилось количество работников со 134 (в 2003 году) до 217 (в 2006 году), проведена переоснастка оборудования.

Из анализа приведенных выше данных в их совокупности следует, что применение схемы взаимоотношений в виде договора аутсорсинга с организацией, освобожденной от уплаты ЕСН, действительно привело к положительным экономическим результатам   деятельности   Общества.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что «экономия» на уплате ЕСН позволила Обществу использовать освободившиеся денежные средства на проведение переоснастки оборудования и налаживание выпуска новых образцов продукции. Однако анализ данных экономической деятельности Общества свидетельствует, что данный результат был достигнут не в результате фактического исполнения договора аутсорсинга и повышения в связи с этим производительности труда, эффективности использования основных средств и эффективности руководства производственным процессом, а в результате использования Обществом налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН.

В данном случае материалами дела подтверждается факт создания искусственной ситуации отсутствия в Обществе полностью штатных работников, необходимых для нормального функционирования Общества в результате формального перевода их в общественные организации инвалидов, отсутствие реального оказания услуг общественными организациями инвалидов по договорам аутсорсинга.

Материалами дела подтверждается также, что оплата за услуги напрямую зависела от суммы налогов и иных отчислений, производимых исполнителем с заработной платы предоставляемого по договору персонала.

Таким образом, неуплаченные суммы ЕСН являются прямой налоговой выгодой, которая и являлась целью заключения договоров аутсортинга.

Поскольку источником выплаты дохода для работников фактически являлось Общество, начисления, производимые в пользу этих лиц, правомерно признаны налоговым органом налоговой базой по единому социальному налогу.

Исчисление налоговым органом сумм неуплаченного ЕСН производилось по ставкам 21,6 (2004 год) и 12 % (2005 и 2006 годы). Применение таких ставок налога связано с тем, что, как было установлено в ходе рассмотрения дела, в состав оплаты услуг общественных организаций инвалидов входили 14% отчисления на пенсионное страхование.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за работников, предоставленных по договорам оказания услуг по предоставлению персонала, фактически финансировались из средств Общества. Применение налоговым органом налоговой ставки по ЕСН за вычетом процентов, приходящихся на пенсионные отчисления, сделано с учетом принципов в   их   совокупности   недопустимости   двойного налогообложения, не нарушает прав и законных интересов заявителя и не является поэтому основанием для признания   недействительным  решения   налогового   органа.

Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 25.02.2009г. №12418/08.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы Общества, что сделка не может быть признана ничтожной частично, а именно в отношении 129 человек.

Как видно из материалов дела, налоговый орган при проверке оценил фактически существующие правоотношения применительно к налоговым обязательствам, которые из вытекают из сделки. Тот факт, что доначисления произведены не в отношении всех, а только в отношении 129 работников, прав и законных интересов Общества не нарушает и не является основанием для признания недействительным решения налогового органа.

В материалах дела присутствуют копии трудовых книжек и протоколы допроса 92 работников из 129 не опровергает других материалов дела, которыми подтверждаются выводы налогового органа (приказы об увольнении и о приеме работников, заявки на предоставление персонала, расшифровки оплаты к договорам аутсорсинга, справки о начислениях заработной платы и налога на доходы физических лиц и т.д.).

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод Общества о том, что факт приема 17 работников в общество инвалидов после перевода из ОАО «ЭЛЕТЕХ» на другие должности,