Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2009 по делу n А55-10823/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что указание в путевых листах в качестве пункта назначения автомобилей наименований и адресов индивидуальных предпринимателей и юридических лиц свидетельствует о реализации товара не в розницу, а оптом (т.15, л.д.31-156).

  Как указано в Постановлении Госкомстата Российской Федерации № 78 от 28.11.1997г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» место назначения автомобиля указывается в путевом листе для определения цели его использования, а также для подтверждения производственного характера расходов на эксплуатацию конкретного транспортного средства. Аналогичная позиция изложена в письме Министерства финансов Российской Федерации от 20 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/129.

 Путевой лист не свидетельствует о цели реализации товара, который был доставлен на соответствующем автомобиле. Кроме того, налоговый орган, в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ не представил доказательств, подтверждающих, какой конкретно товар был доставлен покупателям и какова его стоимость, что, в свою очередь, не позволяет отделить выручку, полученную от реализации товара покупателям, поименованным в путевых листах, от выручки, полученной от реализации товара в розницу.

 Пункт назначения, указанный в путевом листе, может быть связан не с доставкой товара оптовому покупателю, а с осуществлением иных задач в деятельности Общества: доставкой документов, осуществлением рекламных акций, выкладкой товаров и пр.

 Из материалов дела усматривается, что в отдельных путевых листах не указан точный адрес пункта назначения, а поименованы лишь названия улиц или их пересечений (т.13 л.д.30-31, 33-34, 40-45, 54-56, 59, 69-79, 99-101, 114-123, 128-133, 137-139).

 В решении налоговый орган анализирует  путевые листы лишь за 5 рабочих дней (стр. 7 решения - т.1, л.д. 34) по двум автомобилям, распространяя выводы, сделанные на основе указанных документов, на всю хозяйственную деятельность заявителя в период с 15 августа 2005 г. по 31 декабря 2007 г.

По мнению налогового органа отсутствие в книгах продаж ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс», а также по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» сведений о реализации товара индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, поименованным в путевых листах на автомобили, якобы свидетельствует о реализации указанным лицам товаров в связи с осуществлением оптовой, а не розничной торговли.

Однако, в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ ведение книги продаж осуществляется с целью учета операций, являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость, и исчисления данного налога. Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ, уплата ЕНВД при осуществлении определенного вида деятельности предполагает отсутствие обязанности по уплате, и по исчислению НДС, следовательно при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, отсутствует обязанность по ведению книги продаж.

Поскольку ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» в проверяемый период  осуществляло деятельность, подлежащую налогообложению по общему и по специальному режимам, отсутствие в книге продаж сведений о реализации товаров в рамках ведения деятельности, подлежащей обложению ЕНДВ, правомерно.

Кроме того, ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс», осуществляя, в соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ, раздельный учет хозяйственных операций, указывало сведения о расчетах при розничной продаже товаров по счету Кт 90.1.2 «Выручка, облагаемая ЕНВД».

Суд первой инстанции обоснованно счел недопустимым доказательством осуществления ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» деятельности лишь по оптовой торговле сведения, полученные в результате допросов работников общества: Климанова С. Б., Идельчика А. С., Цепковой О. Н., Голышева А. Г., Долгова А. В., Скалдина Д. В., Ростова Д. Н. и Бояровой Ю. О. (т. 11, л.д. 108-111, 139-142; т. 12, л.д. 5-6, 31-32).

Как следует из материалов дела, Климанов С. Б., Идельчик А. С., Цепкова О. Н., Скалдин Д. В., Ростов Д. Н. и Боярова Ю. О. расторгли трудовые договоры с ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс», при этом налоговый орган при проведении допросов не установил причины увольнения перечисленных работников.

Судом из представленных в материалы дела документов установлено, что в обязанности Климанова С. Б. и Бояровой Ю. О., как мерчендайзеров, Ростова Д. Н., как супервайзера, а также Цепковой О. Н., исполнявшей в ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» обязанности менеджера по работе с ключевыми клиентами, не входила непосредственная реализация товара покупателям, следовательно указанным лицам не могло быть достоверно известно об осуществлении обществом деятельности по розничной торговле.

Таким образом, сведения, сообщенные указанными работниками, не отвечают понятию доказательств, как сведений о фактах по смыслу статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции, в соответствии со статьей 88 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в судебном заседании 13 августа 2009 года опрошены в качестве свидетелей Ростов Д. Н., Саксонов В. В., Земляков В. А. (работавшие в ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» в должностях торговых представителей и супервайзеров) (т. 15, л.д. 200-202), которые пояснили, что в период работы в обществе осуществляли как розничную, так и оптовую торговлю, указали места ведения розничной торговли, пояснили порядок осуществления розничной торговли. По сведениям, сообщенным Ростовым Д. Н., оплата за торговые места не производилась. Из опроса Саксонова В. В. видно, что розничная торговля велась им только в тех местах, куда осуществлялась доставка товара оптовым покупателям.

Суд первой инстанции обоснованно не принял в качестве доказательств ведения ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» только оптовой торговли показания покупателей общества - индивидуальных предпринимателей Фадеевой И. В., Мироновой О. В. и Романовой Г. И. (т. 12, л.д. 44-50).

По сведениям, сообщенным налоговому органу упомянутыми лицами, они приобретали у ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» на условиях оптовой торговли только корма для животных. Между тем, в проверяемом периоде общество осуществляло также реализацию пищевых продуктов, в том числе, сахаристых изделий. Указанные лица не предоставили налоговому органу никакую информацию о количестве и ассортименте якобы приобретенного у ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» товара, не представили никаких документов, подтверждающих факт его приобретения именно у общества.

Романова Г. И., опрошенная в качестве свидетеля судом первой инстанции (т. 42, л.д. 141), пояснила, что непосредственно в приобретении товара не участвовала, товар не принимала, денежные средства за приобретенный товар не уплачивала, в непосредственный контакт с представителя ООО «Магнат Сейлз Маркетинг  энд Логистикс» не вступала, а осуществляла  закупку товара  через третьих лиц – продавцов магазина.

Таким образом, сведения, сообщенные Романовой Г. И. налоговому органу, не отвечают критерию доказательств как сведений о фактах.

Исходя из оценки изложенных обстоятельств в их совокупности и взаимосвязи суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган необоснованно распространил вывод о ведении обществом исключительно оптовой торговли, сделанный на основе анализа взаимоотношений ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» лишь с тремя покупателями и по одной группе товаров, на всю деятельность общества по хозяйственным операциям со всеми контрагентами.

Налоговый орган, вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации об обязанности доказывания, не представил доказательств свидетельствующих о том, что реализация товара индивидуальным предпринимателям Фадеевой И. В., Мироновой О. В. и Романовой Г. И. являлась именно объектом обложения ЕНВД, а не по общей системе налогообложения. Налоговый орган также не определил объем выручки, полученной ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» от сделок с указанными лицами.

Кроме того, налоговый орган не установил причинно-следственную связь между утверждениями индивидуальных предпринимателей Мироновой О. В. и Фадеевой И. В. о приобретении товара у ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» и путевыми листами общества. Соответствующий анализ был произведен лишь по взаимоотношениям общества с индивидуальным предпринимателем Романовой Г. И.

В соответствии с частью 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость доказательств в их взаимной связи и совокупности. Между тем, как верно указал суд первой инстанции, показания, данные Климановым С. Б., Идельчиком А. С., Цепковой О. Н., Голышевым А. Г., Долговым А. В., Скалдиным Д. В., Ростовым Д. Н., Бояровой Ю. О., индивидуальными предпринимателями Фадеевой И. В., Мироновой О. В. и Романовой Г. И., противоречат иным письменным доказательствам по данному делу.

Кроме того, из материалов дела видно, что проверка ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» приостанавливалась в период с 06 августа 2008 г. по 26 декабря 2008 г. на основании решений от 06 августа 2008 г. № 135/2 и от 26 декабря 2008 г. № 135/4, а также в период с 30 декабря 2008 г. по 09 февраля 2009 г. на основании решений от 30 декабря 2008 г. № 135/5 и от 09 февраля 2009 г. № 135/6.

Опросы работников ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс», и покупателей проведены в период, когда проверка была приостановлена. Между тем, статьей 89 НК РФ определен исчерпывающий перечень оснований для приостановления налоговой проверки, к числу которых не относится опрос свидетелей. Таким образом, опрос свидетелей в период приостановления налоговой проверки противоречит нормам НК РФ, а, значит, доказательства, полученные в результате такого опроса, не отвечают критериям относимости и допустимости.

Аналогичная правовая позиция изложена и в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 09 марта 2006 г. по делу А12-20623/05-С10.

Суд первой инстанции правильно отклонил ссылку налогового органа на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 28 октября 2008 г. № 03-02-07/1-433, касающееся возможности опроса свидетелей. В силу положений статьи 4 НК РФ указанное письмо, не зарегистрированное в Министерстве юстиции Российской Федерации, не является нормативным правовым актом и, следовательно, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, вне зависимости от того, дано ли содержащееся в письме разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Подобные письма Министерства финансов Российской Федерации имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающимся от трактовки, изложенной Министерством финансов Российской Федерации. На эти обстоятельства указано и в письме Министерства финансов Российской Федерации от 07 августа 2007 г. №03-02-07/2-138.

Более того, в упомянутом письме указывается лишь на право налогового органа вызывать в качестве свидетелей по делу о налоговом правонарушении лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение при проведении мероприятий налогового контроля, но не предусматривается возможность осуществлять опросы свидетелей именно в период приостановления налоговой проверки.

Как верно указал суд первой инстанции, утверждение налогового органа о том, что налогоплательщику при определении режима налогообложения следует выяснять цель приобретения покупателями соответствующего товара, является безосновательным. НК РФ, устанавливая условия применения ЕНВД к деятельности по розничной торговле, не предусматривает возложения на налогоплательщика соответствующей обязанности, определяя в качестве критериев розничной торговли, условия ее ведения через объекты стационарной и нестационарной торговой сети.

Более того, НК РФ в статье 346.27 в качестве квалифицирующего признака розничной торговли определяет способ расчета покупателя с продавцом – за наличный расчет или с использованием платежных карт.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» при ведении деятельности, с которой исчислялся и уплачивался ЕНВД, осуществляло с покупателями расчеты исключительно наличными денежными средствами, что подтверждает ведение  обществом розничной торговли.

Данный подход согласуется с правоприменительной практикой Федерального арбитражного суда Поволжского округа, в частности, с постановлениями от 12 августа 2008 г. по делу №А55-17831/2007 и от 20 ноября 2008 г. по делу №А57-18234/2007, а также с правовой позицией Федеральной налоговой службы, приведенной в письме от 21 февраля 2005 г. № 22-2-14/220@, и Министерства финансов Российской Федерации, содержащейся в письмах от 08 февраля 2005 г. № 03-06-05-04/29, от 03 марта 2005 г. № 03-06-05-04/49, от 15 сентября 2005 г. № 03-11-02/37.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 16 января 2006 г. № 03-11-05/9 указало на то, что в случае осуществления отпуска товара по договорам поставки, а также если к оплате предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то осуществляемая предпринимательская деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

По настоящему делу налоговый орган не представил доказательств, которые бы свидетельствовали о том, что ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» выставляло покупателям счета-фактуры, вело учет соответствующих операций в книгах продаж и покупок. Данное обстоятельство также свидетельствует об осуществлении обществом деятельности по розничной торговле.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган неверно исчислил доначисленный обществу НДС, не выделив товары, подлежащие налогообложению по ставке 10% и по ставке 18%, а произведя налогообложение всех реализованных товаров по ставке 18%.

Материалами дела подтверждается, что ООО «Магнат Сейлз Маркетинг энд Логистикс» осуществляло реализацию товаров, подлежащих обложению НДС по ставке 10% (в соответствии с пунктом 2 статьи 164 НК РФ и Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%) и по ставке 18 % (установленной в отношении товаров, не поименованных