Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2010 по делу n А55-11869/2009. Изменить решение

целевые поступления. При этом, согласно подпункту 14 пункта 1 данной статьи к средствам бюджетов всех уровней, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

При таких обстоятельствах вся сумма денежных средств, полученная мэрией от Администрации Самарской области, не является объектом обложения налогом на прибыль, а к той части денежных средств, которые были использованы не по целевому назначению, подлежат применению нормы не налогового, а бюджетного законодательства.

Исходя из оценки изложенных обстоятельств в их совокупности и взаимосвязи суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган неправомерно доначислил мэрии налог на прибыль в сумме 205086 руб. 24 коп., начислил пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанную сумму налога, на том основании, что мэрия якобы допустила нецелевое расходование денежных средств в сумме 854526 руб. Суд апелляционной инстанции изменяет решение суда первой инстанции в указанной части и признает недействительным решение налогового органа в соответствующей части.

Основанием для доначисления мэрии НДС в сумме 9751545 руб., начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на указанную сумму налога, послужил вывод налогового органа о том, что мэрия неправомерно не исчисляла и не уплачивала налог при предоставлении третьим лицам права на размещение средств наружной рекламы.

Суд первой инстанции правомерно отказал мэрии в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа в указанной части.

Из материалов дела видно, что на основании договоров (т. 3, л.д. 12-21, 38-108; т. 10 л.д. 55 – т. 34, л.д. 163) мэрия в лице Департамента потребительского рынка и предпринимательства предоставляла юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям право на установку и эксплуатацию рекламных конструкций. Таким образом, предметом упомянутых договоров являлось право пользования соответствующими рекламными конструкциями, то есть имущественное право.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС является, в частности, реализация товаров и передача имущественных прав. Пунктом 3 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что под товаром понимается любое имущество. Согласно пункту 2 данной статьи имуществом считаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ). Статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав, помимо вещей, включая деньги и ценные бумаги, отнесено и иное имущество, в том числе имущественные права.

Таким образом, предоставление мэрией по договорам прав на установку и эксплуатацию рекламных конструкций отвечало понятию реализации имущественного права и являлось объектом обложения НДС у лица, которым реализуется это право, то есть у мэрии.

Суд апелляционной инстанции считает неверным вывод суда первой инстанции о том, что предметом упомянутых договоров являлось оказание услуг, что, однако, не может повлечь признание незаконным решения суда первой инстанции в указанной части.

Суд апелляционной инстанции считает безосновательным утверждение мэрии о том, что субъектом обложения НДС по данному эпизоду является муниципальное образование Тольятти.

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками признаются, в частности, организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги. Пунктом 1 статьи 143 НК РФ предусмотрено, что плательщиком НДС являются, в частности, организации. Таким образом, обязанность по уплате НДС от реализации имущественных прав возложена на лицо, которое реализует данное право.

Согласно статье 41 Федерального закона от 06 октября 2003 г. №131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» органы местного самоуправления в соответствии с данным законом и уставами муниципальных образований наделяются правами юридического лица, являются муниципальными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц.

Пунктами 1, 3, 4 статьи 35 Устава городского округа Тольятти, принятого Постановлением Тольяттинской городской Думы Самарской области от 30 мая 2005 г. № 155, предусмотрено, что мэрия городского округа является его исполнительно-распорядительным органом, обладает правами юридического лица, а также приобретает и осуществляет от имени городского округа имущественные и иные права и обязанности.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что именно мэрия, действуя от имени городского округа Тольятти, являлась лицом, которое осуществляло реализацию имущественных прав, а, значит, мэрия, а не сам городской округ, являлась плательщиком НДС.

Вопреки утверждению мэрии, налоговое законодательство не ставит исполнение обязанности по уплате налога в зависимость от публично-правового статуса налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции считает безосновательным довод мэрии о том, что НДС, являясь федеральным налогом, не мог быть перечислен на ее счета, как счета местного бюджета.

Учитывая, что НДС является косвенным налогом и входит в стоимость реализуемого товара (имущественного права), то при осуществлении оплаты по гражданско-правовым сделкам перечисляется не налог, а происходит оплата самого товара (имущественного права), в состав которых входит НДС.

Тот факт, что оплата по договорам на установку и эксплуатацию рекламных конструкций производилась непосредственно в бюджет городского округа Тольятти, не влияет на обязанность мэрии по уплате НДС с соответствующих хозяйственных операций. Указанный порядок расчетов установлен по инициативе мэрии, а не является обязательным в соответствии с нормативными правовыми актами. При этом, согласование сторонами порядка расчетов по гражданско-правовым сделкам ни при каких обстоятельствах не влияет на налоговые последствия соответствующих сделок.

Материалами дела также подтверждается, что в проверяемом периоде у мэрии имелись небюджетные расчетные счета, а, значит, ничто не препятствовало использовать их и при осуществлении расчетов по упомянутым договорам. Более того, в указанном периоде мэрия также производила уплату НДС по другим хозяйственным операциям.

Ссылка мэрии на наличие обязанности по уплате НДС у налоговых агентов (рекламораспространителей) является безосновательной.

Как было указано ранее, при реализации имущественного права, что и имело место в рассматриваемом случае, обязанность по уплате налога возникает у лица, которое реализует это право, то есть у мэрии.

Утверждение мэрии об уплате НДС рекламораспространителями противоречит материалам дела.

Более того, в соответствии с Определением Конституционного суда Российской Федерации от 22 января 2004 г. № 41-О положения пунктов 1 и 2 статьи 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком.

Суд апелляционной отклоняет довод мэрии о том, что налоговый орган якобы неверно определил момент определения налоговой базы по данному эпизоду, что привело к излишнему начислению НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ (здесь и далее в редакции, действовавшей в проверяемый период) моментом определения налоговой базы по НДС является, в частности, наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Упомянутыми договорами предусмотрено, что право рекламораспространителей на размещение средств наружной рекламы возникает с момента заключения соответствующих договоров. Таким образом, в целях применения статьи 167 НК РФ моментом передачи имущественного права является дата заключения договора, а НДС подлежит исчислению и уплате в том налоговом периоде, в котором заключались договоры и, как следствие, предоставлялось имущественное право.

Что касается методики расчета НДС, то налоговый орган правомерно применил расчетный метод по формуле «общая стоимость имущественных прав*18/118».

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ определение подлежащей уплате суммы налога указанным способом осуществляется, в частности, при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров и передачей имущественных прав, что и имело место в рассматриваемом случае, поскольку по условиям договоров оплата была согласована сторонами без выделения НДС в составе цены имущественного права.

Более того, как верно указал суд первой инстанции, применение расчетного метода по указанной формуле по сравнению с исчислением налога по формуле «общая стоимость имущественных прав*18%» не привело к возложению на мэрию обязанности по уплате дополнительных сумм НДС.

Исходя из оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа в указанной части является правильным, и основания для признания его в соответствующей части недействительным отсутствуют.

Налоговый орган доначислил мэрии НДС в сумме 293838 руб., начислил пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанную сумму налога, исходя из того, что денежные средства, полученные мэрией от ООО «Сфера» и ООО Компания «Деловые партнеры» в качестве задатков перед участием в аукционе по реализации муниципального имущества, после проведения соответствующих аукционов и заключения договоров купли-продажи подлежали включению в налоговую базу в месяце заключения договоров, а не в месяце подписания актов приема-передачи.

Суд первой инстанции обоснованно отказал мэрии в удовлетворении заявления о признании решения налогового органа недействительным в указанной части.

Из материалов дела видно, что между мэрий и ООО «Сфера С», а также между мэрией и ООО Компания «Деловые партнеры» заключены договоры о задатке, соответственно, от 17 июля 2007 г. №39/з и от 12 октября 2007 г. №№ 56/з, 57/з (т. 3, л.д. 111-112, 115-118). Платежными поручениями от 13 июля 2007 г. № 45 и от 12 октября 2007 г. (т.3, л.д. 124; т.4, л.д. 4) ООО «Сфера» и ООО Компания «Деловые партнеры» перечислили на счет мэрии задатки за участие в аукционе. 25 июля 2007 г. и 23 октября 2007 г. ООО «Сфера» и ООО Компания «Деловые партнеры» заключили с мэрией договоры купли-продажи недвижимого имущества (т.3, л.д. 119- 121, 147-149; т.4, л.д. 6-8). При этом, пунктами 2.1 договоров предусмотрено, что сумма задатка по данным договорам, внесенная до их заключения, засчитывается в оплату продаваемого недвижимого имущества. Акты приема-передачи во исполнение указанных договоров подписаны, соответственно, 01 августа 2008 г., 12 и 13 октября 2007 г. (т. 3, л.д. 123, 150; т.4, л.д. 9).

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, является, в частности, наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 3 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях установления момента определения налоговой базы по НДС приравнивается к его отгрузке.

По настоящему эпизоду днем отгрузки считается дата подписания актов приема-передачи недвижимого имущества.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в рассматриваемом случае в момент подписания договоров купли-продажи недвижимого имущества происходил зачет суммы задатка в счет платежа по договору, и имела место частичная оплата в счет предстоящей поставки по смыслу пункта 1 статьи 167 НК РФ. Таким образом, день осуществления частичной оплаты (день заключения договоров) является моментом определения налоговой базы по НДС, поскольку данная дата наступила раньше даты отгрузки реализуемого товара (даты подписания актов приема-передачи).

Утверждение мэрии о том, что задаток, внесенный ООО «Сфера» и ООО Компания «Деловые партнеры», является средством обеспечения обязательств и не отвечает понятию авансового платежа, отклоняется судом апелляционной инстанции.

В соответствии со статьей 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Задаток как способ обеспечения обязательств, выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. При этом обеспечительная функция задатка состоит в том, что он имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущего для них неблагоприятные последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 381 ГК РФ.

В силу статьей 380 - 381 ГК РФ задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, а, значит, с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается.

Таким образом, с момента заключения договоров купли-продажи недвижимого имущества и их фактического исполнения, задаток утрачивает свойства обеспечительного платежа. Задаток не может быть возвращен покупателям и подлежит зачету в счет стоимости реализуемого недвижимого имущества.

При таких обстоятельствах задатки, полученные мэрией от ООО «Сфера» и ООО Компания «Деловые партнеры», являются авансовыми платежами и в соответствии со статьями 153, 154 НК РФ подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении НДС. При этом, моментом определения налоговой базы является именно тот налоговый период, в котором заключены соответствующие договоры.

Данный подход полностью соответствует выводам, сделанным Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в постановлении от 09 апреля 2009 г. по делу №А55-7887/2008.

Суд первой инстанции при оценке обоснованности уплаты НДС с суммы задатков ошибочно указал на хозяйственные операции мэрии с ООО «Эфа». При доначислении НДС по данному эпизоду налоговый орган не учел сумму налога, приходящуюся на задаток, полученный мэрией от данного контрагента (стр. 33 решения налогового органа, т. 1, л.д. 123). Между тем, указанная неточность, допущенная в решении суда первой инстанции, не влияет на законность и обоснованность