Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2014 по делу n А65-27147/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

новое право.

Заявитель указал, что им амортизационные начисления не были учтены в первоначально поданной декларации за 2010 год не в связи с отсутствием у него такого права до 01 января 2013 года, а по причине правовой неопределенности по данному вопросу, существовавшей до опубликования постановления Президиума ВАС РФ № 6909/12.

Правовая позиция Президиума ВАС РФ по определенному вопросу должна учитываться арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел, что было оставлено судом первой инстанции без внимания.

Пунктом 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 года № 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам" Пленум ВАС РФ разъяснил: «Согласно пункту 5 части 3 статьи 311 АПК РФ определение либо изменение Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации практики применения правовой нормы может служить основанием для пересмотра вступившего в законную силу судебного акта по правилам главы 37 АПК РФ только при условии, если в соответствующем акте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации содержится указание на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов в силу данного обстоятельства.

Правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированная в постановлении, не содержащем данного указания, не может служить основанием для пересмотра судебных актов в силу пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, однако в связи с положением, изложенным в абзаце седьмом части 4 статьи 170 АПК РФ, учитывается судами со дня опубликования такого постановления при рассмотрении аналогичных дел, в том числе при пересмотре судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций».

Постановление Президиума ВАС РФ № 6909/12 размещено на сайте ВАС РФ 29 декабря 2012 года. Следовательно, с этой даты практика применения законодательства в части момента начала начисления амортизации на объекты недвижимости была определена для арбитражных судов.

Судом первой инстанции неправомерно распространены положения Федерального закона от 23.07.2013 № 215-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 215-ФЗ) к правоотношениям по учету амортизации, возникшим до вступления его в силу.

Статья 3.1, на которую сослался суд первой инстанции, была внесена в Федеральный закон № 206-ФЗ Федеральным законом №215-ФЗ от 23.07.2013.

Пункт 1 статьи 5 НК РФ содержит специальные правила вступления в силу актов законодательства о налогах: они вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Заявителем уточненная налоговая декларация подана 22 мая 2013 года. Соответственно с этой даты возникло и правоотношение по учету амортизационных отчислений конкретных основных средств.

В статье 4 Федерального закона № 215-ФЗ указано, что  настоящий Федеральный закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления их в силу.

Из данной правовой нормы (с учетом положений п.1 ст.5 НК РФ) следует, что в отношении налога на прибыль (налоговый период по которому составляет 1 год) он вступил в действие не ранее 01 января 2014 года, то есть не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

Кроме того, нормы Федерального закона № 215-ФЗ, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратную силу.

В соответствии с п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Как указано выше, налоговое законодательство до момента вступления в силу Федерального закона № 215-ФЗ не обусловливало право налогоплательщиков на учет амортизации фактом подачи документов на государственную регистрацию, вне зависимости от даты ввода имущества в эксплуатацию.

Федеральным законом № 215-ФЗ была фактически введена новая норма налогового законодательства: основные средства, введенные в эксплуатацию до 01 декабря 2012 года, могут амортизироваться только лишь с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Такого ограничения ранее не существовало, что подтверждает постановление Президиума ВАС РФ № 6909/12.

Следовательно, данная норма ухудшает положение налогоплательщиков, и поэтому может распространяться исключительно на правоотношения, которые возникнут после 01 января 2014 года.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 02 июля 2013 года № 17-П подчеркнул, что экономическая свобода в ее конституционно-правовом значении предполагает защиту от таких изменений налогового регулирования, которые не позволяют соответствующим субъектам экономической деятельности своевременно адаптироваться к новым условиям. Налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, наступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно подчеркивал, что к длящимся правоотношениям (каким является и амортизация), возникшим до дня официального введения нового налогового регулирования, не должна применяться новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика. (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 01 июля 1999 года № 111-О, от 07 февраля 2002 года № 37-О, от 04 декабря 2003 года №445-О, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 19 июня 2003 года № 11-ПЮ).

Суд первой инстанции также пришел к выводу о том, что положения федерального закона № 206-ФЗ не имеют обратной силы, поскольку в соответствии с п.1 ст.4 этого Закона он вступает в силу с 01 января 2013 года.

Между тем нормативные акты, вводящие гарантии защиты любых процессуальных и материальных прав, предоставленных законодательством налогоплательщикам, имеют обратную силу вне зависимости от указания на это в тексте самого такого акта.

В соответствии с п.3 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

В силу п.4 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Таким образом, законодатель предусмотрел две группы актов законодательства о налогах и сборах, действие которых может распространяться на отношения, возникшие до их принятия. При этом первая группа актов имеет обратную силу автоматически, специального указания на это в самом таком правовом акте не требуется (п. 3 ст. 5 НК РФ). Нормативные акты второй группы имеют обратную силу только в том случае, когда прямо предусматривают это (п.4. ст 5 НК РФ).

Автоматически распространяются на ранее возникшие правоотношения следующие акты законодательства: устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

В отношении последних НК РФ не содержит ограничений, какие именно права налогоплательщика должны гарантироваться вновь принятым актом законодательства, чтобы он автоматически приобретал обратную силу. Следовательно, нормативный акт, вводящий гарантии защиты любого права, как процессуального, так и материального, предоставленного налогоплательщику НК РФ, имеет обратную силу вне зависимости от указания на это в тексте самого этого акта.

Положения Федерального закона № 206-ФЗ имеют обратную силу, поскольку устанавливают дополнительные гарантии прав налогоплательщиков.

Необходимо также отметить, что заявитель вообще вправе был учесть амортизационные отчисления за 2010 год вне зависимости от того, имеет ли Федеральный закон № 206-ФЗ обратную силу. Данный вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ № 6909/12. На практике указанные положения НК РФ трактовались налоговыми органами (а также и многими арбитражными судами) как запрещающие налогоплательщику учитывать амортизационные отчисления до момента подачи документов на государственную регистрацию права.

Эта неясность в актах законодательства о налогах и была устранена принятием Федерального закона № 206-ФЗ, отменившего положение о включении основного средства в амортизационную группу только лишь с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Поэтому отмена Федеральным законом № 206-ФЗ положения п.11 ст.258 НК РФ является, по сути, дополнительной гарантией права налогоплательщика на учет амортизационных отчислений по эксплуатируемым основным средствам.

Положения абз.3 п.1 ст.54 НК РФ с 01 января 2010 года введено право налогоплательщика учесть ошибки в исчислении налогов, допущенные в предыдущих налоговых периодах, в текущем периоде, если такие ошибки привели к излишней уплате налога (постановление ФАС Поволжского округа от 16 июня 2011 года по делу №А65-6652/2010, постановление ФАС Московского округа от 06 июля 2012 года по делу №А40-102301/11-75-423).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о незаконности оспариваемого решения налогового органа, в связи с чем заявленные ООО «ТНС-Развитие» требования подлежат удовлетворению.

На основании п.1, 2 ч.2 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда от 16 мая 2014 года следует отменить. Принять новый судебный акт, которым заявление ООО «ТНС-Развитие» удовлетворить. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №17 по Республике Татарстан от 20.09.2013 №2.7-0-34/499 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления в арбитражный суд и апелляционной жалобы относятся на налоговый орган. В этой связи надлежит взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №17 по Республике Татарстан в пользу ООО «ТНС-Развитие» судебные расходы по уплате госпошлины в размере 3000 рублей.

Руководствуясь статьями 110, 112, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16 мая 2014 года по делу №А65-27147/2013 отменить. Принять новый судебный акт.

Заявление общества с ограниченной ответственностью «ТНС-Развитие» удовлетворить. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №17 по Республике Татарстан от 20.09.2013 №2.7-0-34/499 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №17 по Республике Татарстан в пользу общества с ограниченной ответственностью «ТНС-Развитие» судебные расходы по уплате госпошлины в размере 3000 (Три тысячи) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий                                                                      Е.Г. Филиппова

Судьи                                                                                                     Е.И.Захарова

Е.Г.Попова