Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2009 по делу n А65-12933/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

самостоятельно (т.2 л.д.136).

Правила отражения бухгалтерских операций по лизингу также подтверждают правомерность позиции налогоплательщика.

Согласно п.11 Приказа Минфина Российской Федерации от 17.02.1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «износ собственных основных средств».

Дополнительным соглашением к договору лизинга от 20.12.2004г. №35 предусмотрено, что при условии уплаты лизинговых платежей лизингодатель обязуется передать лизингополучателю имущество в собственность посредством подписания акта приема-передачи (т.2 л.д.136).

Таким образом, с момента вступления в силу дополнительного соглашения вступили в силу новые сроки уплаты лизинговых платежей.

Акт приема-передачи имущества подписан сторонами 14.04.2005г. (т.2 л.д.138-144).

Общество, как указал налоговый орган в оспариваемом решении, отразило данные операции в 2005г.

Соответственно, у налогового органа не было основания для непринятия расходов в виде лизинговых платежей в сумме 1460127,18 руб. и уменьшения убытка за 2004г. на данную сумму.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с позицией налогового органа относительно доначисления налога на прибыль за 2005г.

Из материалов дела видно, что Общество заключило договор финансовой аренды автотранспортных средств от 29.04.2005г. №2078/80/07100-05 с ОАО «КАМАЗ» (лизингодатель) на аренду 22 автомобилей КАМАЗ, на 6 прицепов и 9 автобусов. Общая сумма лизинговых платежей составила 53369795,44 руб., в том числе НДС в сумме 8141155,24 руб., выкупная стоимость принятого в лизинг имущества - 21830 руб., в том числе НДС, срок лизинга 36 месяцев. Имущество, переданное в лизинг по настоящему договору, учитывалось на балансе лизингодателя в течение всего срока действия договора (т.2 л.д.119-125).

Расчеты между сторонами по договору осуществляются в форме ежемесячных платежей в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Согласно графику лизинговых платежей (т.1 л.д.28 оборотная сторона) лизинговые платежи Общество произвело с 20.06.2005г. по 20.05.2008г. равномерными платежами.

01.06.2005г. между сторонами заключено дополнительное соглашение №2519/80/07100-05 к договору, которым утверждается новая спецификация передаваемого в лизинг имущества, увеличивается общая стоимость имущества и изменяется общая сумма лизинговых платежей. График уплаты лизинговых платежей по договору не изменился (т.1 л.д.32).

12.07.2005г. между сторонами заключено дополнительное соглашение №311-1. Согласно данному соглашению утверждается новая спецификация имущества, передаваемого в лизинг, изменяется общая стоимость имущества, изменяется общая сумма лизинговых платежей и утверждается новый график лизинговых платежей (т.1 л.д.33-34).

21.09.2005г. стороны заключили третье дополнительное соглашение №312, которым утвержден новый график лизинговых платежей (т.1 л.д.35-36). Период уплаты платежей с 20.06.2005г. по 10.05.2008г.

Согласно последнему графику лизинговых платежей сумма лизинговых платежей за сентябрь 2005г. составила 20368666,86 руб., в том числе НДС, за октябрь 2005г. – 3829541,53 руб., в том числе НДС.

Оплата лизинговых платежей произведена платежными поручениями от 06.10.2005г. №5 и от 16.09.2005г. №4.

Общество отразило в полном объеме в составе прочих расходов сумму лизинговых платежей.

Налоговый орган, считая, что лизинговые платежи за сентябрь и октябрь 2005г. отнесены на расходы в завышенном размере (17951376,28 руб.), уменьшил размер лизинговых платежей каждого последующего месяца на 580645,16 руб. и пересчитал лизинговые платежи за сентябрь и октябрь 2005г. по графику, утвержденному дополнительным соглашением от 12.07.2005г. №311-1.

Правомерность позиции Общества по определению налоговой базы по налогу на прибыль по договору от 27.04.2005г. основывается на тех же нормах Конституции РФ, ГК РФ, НК РФ, которые уже описаны выше.

В соответствии с п. 2 ст. 28 Закона №164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом настоящего Федерального закона.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца.

Данная норма регулирует вопросы гражданско-правовых отношений участников сделки.

С точки зрения гражданско-правовых отношений имеет место изменение предмета договора.

Из материалов дела следует, что к рассматриваемому договору лизинга заключено три дополнительных соглашения, но только одним из них изменен график лизинговых платежей. По первому дополнительному соглашению - уменьшается стоимость, а по второму - уменьшается количество имущества, передаваемого в лизинг. Изменение договора по согласию сторон предусмотрено как нормами ст.ст.450-453 ГК РФ, так и условиями договора лизинга от 29.04.2005г. №2078/80/07100-05. Изменение размера лизинговых платежей по первому и второму соглашению является следствием изменения предмета договора.

Следовательно, изменение размера лизинговых платежей, не связанных с изменением самого договора, имело место только одни раз по дополнительному соглашению от 21.09.2005г. №312.

Норма п. 2 ст. 28 Закона №164-ФЗ применяется только, если условиями договора не предусмотрено иное, а условия договора содержат специальные положения п.9.5 договора, раздел 15 договора и п.2-6 дополнительных соглашений.

Для целей налогообложения не применяются нормы ст.28 Закона №164-ФЗ, регулирующие вопросы гражданско-правовых отношений.

Для налогового учета расходов, имеющих место в рамках рассматриваемого договора лизинга, налоговые обязательства по налогу на прибыль должны оформляться с учетом норм главы 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся или возникают исходя из условий сделок.

Таким образом, Общество правомерно отнесло к расходам 2005г. лизинговые платежи за октябрь и сентябрь 2005г. согласно помесячному графику, утвержденному дополнительным соглашением от 21.09.2005 г. (т.1 л.д.36).

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа относительно экономической нецелесообразности таких лизинговых платежей.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.06.2007г. №320-О-П прямо разъяснил, что «Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004г. №3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12.07.2006г. №267-0).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Как указано в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. №53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в данной части.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Общества о необоснованном признании судом первой инстанции правомерности доначисления Обществу ЕСН за 2004г. в сумме 364730 руб., пени и штрафа.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Одновременно в п. 3 ст. 236 НК РФ указано, что перечисленные в п. 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006г. №106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» следует, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» конкретный вид расходов отнесен к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным п. 2 ст. 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу, независимо от того, за счет каких средств осуществлена их оплата.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В Налоговом кодексе Российской Федерации понятие «оплата труда» употребляется в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) под оплатой труда понимается система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Признавая в качестве одного из основных принципов правового регулирования трудовых отношений обеспечение права каждого работника на выплату справедливой заработной платы (ст. 2 ТК РФ), законодатель определил в Трудовом кодексе Российской Федерации, что в состав заработной платы помимо вознаграждения за труд в зависимости от его сложности, количества, качества и условий выполняемой работы включаются также выплаты компенсационного и стимулирующего характера (ч.2 ст. 129 ТК РФ).

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что и компенсационные, и стимулирующие выплаты относятся к расходам на оплату труда, с них удерживается