Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2010 по делу n А57-22653/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

инстанции обоснованно указал, что положения п. 4 ст. 254, п. 1 ст. 319 НК РФ, на которые ссылается налогоплательщик, нельзя толковать в отрыве от положений п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ, согласно которым, все расходы, понесенные в связи с производством и реализацией полуфабриката подразделяются на прямые и косвенные. При этом положения налогового законодательства (нормы НК РФ ч. 2 в ред. Федерального закона № 163-ФЗ от 08.12.2003) устанавливают закрытый перечень расходов, которые подлежали отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли как прямые исключительно в момент реализации произведенного полуфабриката (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В соответствии с положениями п. 1 ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Порядок признания расходов для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли по категориям прямые и косвенные установлен положениями п. 2 ст. 318 НК РФ, согласно которым суммы понесенных расходов на производство и реализацию в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Исключением являются суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Такие расходы в соответствии с положениями п. 2 ст. 318 НК РФ подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли непосредственно в момент реализации готовой продукции согласно положениям п. 1 ст. 319 НК РФ.

Аналогичные положения об осуществлении оценки для целей ведения налогового учета остатков готовой, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции либо объектам незавершенного производства содержатся в п. 2 ст. 319 НК РФ.

Однако, положения п. 2 ст. 319 НК РФ не означают, что для целей налогообложения прибыли признание расходов по остаткам готовой, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции либо объектам незавершенного производства осуществляется исключительно по прямым затратам на производство полуфабриката.

Поэтому суд первой инстанции  сделал обоснованный вывод о том, что для целей налогообложения прибыли учитываются как прямые, так и косвенные расходы, включаемые в затраты на производство обозначенной продукции.

Соответственно, различие в списании расходов по видам прямые либо косвенные носит временной характер (п. 2 ст. 318 НК РФ) и не изменяет порядок определения затрат на производство списанных 14 000 тонн клинкера из расчета всего объема понесенных расходов.

Суд обосновано  отверг довод  налогоплательщика о том, что для целей оценки и признания затрат на производство списанного клинкера и, соответственно, налогообложения прибыли принимаются только прямые расходы, который не основан на системном толковании положений п. 4 ст. 254, п. 1 и 2 ст. 318, п. 2 ст. 319 НК РФ (в ред. Федерального закона № 163-ФЗ от 08.12.2003).

Указанные доводы   не нашли своего отражения в решении суда первой инстанции  от  17 сентября 2008 года, на что  указал  Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от  02.03.2009.

При повторном рассмотрении дела,  в решении от  30.10.2009  суд первой инстанции дал оценку доводам налогоплательщика и основываясь на системном толковании  положений  п.4 пп.2 п.7 ст. 254, п.1 и п.2 ст. 318, п.2 ст. 319 НК РФ  отверг доводы налогоплательщика  о том, что для целей оценки и признания затрат на производство списанного клинкера  и, соответственно, налогообложения прибыли, принимаются только прямые расходы.

Пункт 4 ст. 254 НК РФ, на который ссылается налогоплательщик не  отменяет и не дополняет  положения пп.2 п.7 ст. 254 НК РФ. Данные положения пункта 4 статьи 254 НК РФ  не устанавливают, что для целей нормирования естественной убыли  в рамках определения налоговой базы  прибыли подлежат учету  исключительно прямые расходы.

В рассматриваемом случае подпункт 2 пункт 7 статьи 254 НК РФ  является по отношению  к пункту 4  статьи  254 НК РФ  специальной нормой и подлежит непосредственному применению  в системном толковании с положениями  пункт 2  статьи 44, пунктов 1-3 статьи 318, пп.1 и 2 статьи 319 НК РФ.

Кроме того, на основании  указаний суда кассационной инстанции  при повторном рассмотрении  дела  судом первой инстанции  были запрошены  сведения  от Министерства регионального развития РФ, на которое Постановлением Правительства  РФ № 814 от 12.11.2002 возложена обязанность  по разработке и утверждению  норм естественной убыли цементной продукции.

С учетом ответа Министерства регионального развития РФ,  суд, при принятии решения, руководствовался  положениями  пп.2 п.7 ст.254 НК РФ, Федерального закона  от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах», Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814  «Об утверждении норм естественной убыли  при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» и Норм потерь  (боя) строительных материалов  при транспортировке автотранспортом , хранении и реализации (утв. Приказом Министерства торговли СССР от 27.11.1991 № 95).

Суд установил, что согласно положениям статьи 7 Федерального закона  от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах» до утверждения норм естественной убыли  в порядке, установленном  пп.2 п.7 ст. 254 НК РФ, применяются ранее утвержденные нормы естественной убыли. Действие положений статьи 7 указанного Закона  распространено на  правоотношения, возникшие до введения  в действие  главы  25 НК РФ.

Таким образом, при разрешении настоящего спора  суд  пришел к обоснованному выводу  о применении к спорной ситуации  положений пп.2 п.7 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которым к расходам для целей налогообложения   следует отнести  потери от порчи  при хранении клинкера  в пределах нормы естественной убыли. При этом, судом были применены  действующие в настоящее время нормы естественной убыли цемента для целей хранения – 0,2%, установленные  Приказом Министерства  торговли СССР от 27.11.1991 № 25.

Суд апелляционной инстанции соглашается с расчетом  суда первой инстанции, содержащимся в решении,  который, установив размер  правомерно учтенных налогоплательщиком расходов  в целях налогообложения прибыли в 2004 году, исходя из нормы  естественной убыли 0,2%  в сумме 227 488,94 рублей, определил  объем  сверхнормативных расходов, отнесенных налогоплательщиком  на уменьшение налогооблагаемой прибыли  (косвенные) в сумме 5 362 227,9 рублей  (5 589 716,85 - 227 488,94). А потому   суд обоснованно указал, что  сумма налога  на прибыль, подлежащая уплате  в бюджет  по оспариваемому решению должна  составлять 1 286 934,7 рублей.

Таким образом, суд первой инстанции правильно посчитал  необоснованным  оспариваемое решение налогового органа  в части  доначисления Обществу  налога на прибыль  в сумме  54 597,34 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в размере  10 919,46 рублей.

Кроме того, податель апелляционной жалобы  указывает на несогласие с  выводом суда, установившего обязанность  налогоплательщика повторно  восстанавливать  косвенные расходы, ранее правомерно принятые  к вычету.

  Между тем, обжалуемое решение  таких выводов не содержит. Данный довод был заявлен налогоплательщиком при рассмотрении дела и отвергнут судом первой инстанции.

Не соглашаясь с решением суда, налогоплательщик в апелляционной жалобе со ссылкой на положения п.4 ст.254 и абз.2 п.1 ст. 319 НК РФ  указал, что оценка готовой продукции     и следовательно  полуфабрикатов, происходит только на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. То есть  налогоплательщик  полагает, что  для целей налогового учета  и последующего налогообложения расходов признаются только  прямые расходы, закрытый перечень, которых  изложен в п.1 ст. 318 НК РФ.

При рассмотрении дела, суд установил, что в проверяемом периоде  налоговая база по налогу на прибыль  была уменьшена на сумму  косвенных затрат, приходящихся на списанные  14 000 тонн клинкера, в сумме 5 589 716,85 рублей. Суд пришел к выводу, что положения  п.2 ст. 319 НК РФ не означают, что  для целей налогообложения прибыли  признание расходов по остаткам готовой, но не реализованной  в отчетном (налоговом)  периоде  продукции либо объектам незавершенного производства осуществляется исключительно по прямым затратам на производство.

   Разрешая дело по существу, суд установил, что налоговым органом не осуществлялась  иная оценка понесенных налогоплательщиком расходов. Суд  апелляционной инстанции  соглашается с выводами суда первой инстанции, указавшего в обжалуемом решении, что  позиция Инспекции, отраженная в  материалах проверки и рассматриваемого дела не затрагивает правомерность отнесения косвенных расходов  по списанному клинкеру в момент производства, то есть момент  фактического возникновения косвенных расходов.

Суд  первой инстанции в своем решении верно указал, что   в силу  положений п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Положения п. 3 ст. 318 НК РФ, также как и положения п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, относятся в целом к признанным Обществом затратам по списанной продукции, независимо от подразделения таковых на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Нормы налогового законодательства также не устанавливают положений, в силу которых признанные в соответствии с положениями п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы не подлежат в последующем учету при определении правомерности признания расходов в целом согласно положениям п.п. 2 п. 7 ст. 254, п. 3 ст. 318 НК РФ.

Таким образом, оспариваемый  судебный акт не содержит каких-либо выводов о необходимости восстанавливать косвенные расходы, а также  необходимости ведения налогоплательщиком  двойного налогового  учета, не предусмотренного  налоговым законодательством.

 Кроме того, в апелляционной жалобе налогоплательщик указал, что в решении  суд сделал выводы о том, что налоговый орган   в обжалуемом решении не оценивал  целесообразность и эффективность косвенных расходов. По мнению Общества, данный вывод суда  противоречит позиции  самого налогового органа, изложенной в обжалуемом решении № 08/10 от 29.06.2007.

В свою очередь, представители налогового органа  в отзыве на апелляционную жалобу и в суде  апелляционной инстанции  выразили полное согласие  с выводами суда первой инстанции, указав, что  Инспекция не ставила  возможность признания расходов от целесообразности списания потерь.

Суд первой инстанции  пришел к выводу, что  квалификация действий ОАО «Вольскцемент», представленная в ненормативных актах налогового органа  и дополнительных пояснениях своей позиции при судебном разбирательстве, основана исключительно на положениях норм  ст. 252 НК РФ «Расходы. Группировка расходов», а также ст.ст.44,54, 252, 254,272, 318, 319 НК РФ, вне связи с целесообразностью  либо экономической эффективностью осуществленных затрат.

Оснований не согласиться с выводами суда первой инстанции в данной части у суда апелляционной инстанции нет.

 На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что по делу принято законное и обоснованное решение, оснований для отмены либо изменения которого не имеется. Выводы суда по данному делу основаны на установленных обстоятельствах и имеющихся в деле доказательствах при правильном применении норм материального и процессуального права. Апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Вольскцемент» следует оставить без удовлетворения.

Руководствуясь статьями  268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 30 октября 2009 года по делу № А57-22653/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу -  без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий                                                                             О.В. Лыткина

Судьи                                                                                                              Л.Б. Александрова

                                                                                                                       Т.С. Борисова