Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2010 по делу n А57-24991/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

анализа норм главы 55 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что представленные договоры о совместной деятельности по производству сельскохозяйственной продукции содержат все существенные условия для признания договора простого товарищества заключённым. Следовательно, договоры от 01.03.2007 порождают правовые последствия, в том числе в сфере налогового учёта.

Участники договора о совместной деятельности при ведении бухгалтерского учёта и отчётности должны руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учёту «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утверждёнными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.11.2003 № 105н (далее – ПБУ 20/03).

Ссылка на данные ПБУ 20/03 содержится в разделе 6 договоров от 01.03.2007.

Налогоплательщик полагает, что доход, полученный от реализации сельскохозяйственной продукции, произведённой в рамках договора совместной деятельности, подлежит учёту при определении статуса ООО «Славное» как сельскохозяйственного производителя.

Суд первой инстанции правомерно счёл вывод налогоплательщика ошибочным.

Уведомлением Межрайонной ИФНС России № 13 по Саратовской области от 22.03.2006 № 223, направленным по результатам рассмотрения заявления ООО «Славное» о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, сообщено налогоплательщику о возможности применения им системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Указанная система налогообложения предусмотрена главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1. Налогового кодекса Российской Федерации организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьёй 174.1 настоящего Кодекса).

В силу статьи 346.2. Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 настоящего Кодекса.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие её первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведённой ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию её первичной переработки, произведённую ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведённую данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

Применение единого сельскохозяйственного налога возможно только при соответствии налогоплательщика требованиям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 9 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаётся доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном статьей 278 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 4 названной статьи, доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков – участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции верно указал, что внереализационные доходы, согласно пункту 1 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации, учитываются при определении объекта налогообложения единого сельскохозяйственного налога, однако, не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) и не подлежат учёту при определении статуса организации как сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Из анализа положений пункта 2 статьи 346.2, пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что законодатель ставит право лица на применение сельскохозяйственного налога в зависимость от доли дохода от реализации произведённой им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию её первичной переработки, произведённую им из сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем полученном им доходе.

При этом не связывает приобретение этого права с долей внереализационных доходов налогоплательщика в общем объёме полученных доходов.

Таким образом, при расчёте необходимой минимальной доли реализованной произведённой налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции в размере семидесяти процентов от общего объёма дохода внереализационные доходы (доходы, полученные по договору от совместной деятельности) не учитываются.

Согласно книге доходов и расходов, общий доход ООО «Славное» за 2007 год составил 67 353 017 руб., в том числе доход от реализации вкладышей в трудовые книжки и бланков трудовых книжек в сумме 680 руб., от оказания услуг в виде аренды транспорта в сумме 717 131 руб., в виде субсидий на возмещение затрат в сумме 1 260 180 руб., от реализации сельскохозяйственной продукции, произведённой в рамках договоров совместной деятельности, в сумме 65 375 026 руб., что составляет 97% от общего объёма полученного дохода.

Факт получения дохода в рамках договоров о совместной деятельности в сумме 65 375 026  руб. участниками процесса не оспаривается.

Указанный доход подлежит учёту как внереализационный, не учитываемый при определении статуса ООО «Славное» как сельскохозяйственного товаропроизводителя, правомочного применять единый сельскохозяйственный налог.

Доход от реализации собственной сельскохозяйственный продукции, произведённой за рамками договоров совместной деятельности, составил 0% .

Учитывая данные обстоятельства, судом первой инстанции сделан правомерный вывод об отсутствии у ООО «Славное» оснований для применения специального налогового режима – единого сельскохозяйственного налога, установленного главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации, о законности и обоснованности доначисления налога на прибыль в сумме 924 246 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов.

Статьёй 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за неуплату или неполную уплату налога.

Норма статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает начисление пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, то есть право начисления пени также связано с неуплатой или неполной уплатой налога.

Поскольку доначисление налога на прибыль за 2007 год в сумме 924 246 руб. обоснованно признано судом первой инстанции правомерным, то у Межрайонной ИФНС России № 13 по Саратовской области имеются основания для начисления соответствующих штрафов и пеней. Все расчёты произведены налоговым органом правильно.

Налоговым органом заявитель привлечён к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в сумме 1 201 503 руб.

Пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации в виде штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

В связи с неисполнением ООО «Славное» возложенной на него законом обязанности по представлению декларации по налогу на прибыль за 2007 год суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о правомерности привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме в сумме 1 201 503 руб.

Как верно указано судом первой инстанции, простое товарищество не является самостоятельным юридическим лицом, следовательно, на него не распространяется льготный режим налогообложения, предусмотренный системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Налогообложение деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производится  каждым из участников договора в общем порядке. В связи с тем, что каждый из участников договора совместной деятельности по производству сельскохозяйственной продукции выполняет определённый этап или некоторые этапы производства продукции с использованием своих активов, вносимых в качестве вклада, в то время как из положений пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации не усматривается, что, определяя статус налогоплательщика как сельскохозяйственного производителя, учитываются доходы от реализации продукции, отдельные этапы производства которой выполнены не налогоплательщиком, а иным лицом.

Учитывая то, что ООО «Славное» не обладало правом на применение льготной системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, не освобождалось от уплаты НДС, доначисление указанного налога за 2007 год в сумме 6 854 787 руб. законно и обоснованно.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговым периодом в 2007 году в силу статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации являлся календарный месяц.

Налогоплательщиком в течение 2007 года реализовывалась как сельскохозяйственная продукция, так и иные товары. В ходе проверки установлено, что, согласно строке 010 формы № 2 «Отчёт о прибылях и убытках», за 2007 год выручка от продажи товаров (работ, услуг) отражена в сумме 67 769 798 руб., в том числе от услуг по предоставлению транспортных средств в аренду в сумме 569 989 руб., от реализации зерноотходов и отрубей в сумме 4 864 084 руб., от реализации зерна в сумме 61 933 125 руб., от реализации основных средств в сумме 382 600 руб.

Полученные ООО «Славное» субсидии на возмещение затрат в сумме 1 260 180 руб. налоговым органом при определении налоговой базы по НДС не учитывались.

Налоговые ставки на реализуемые заявителем товары в 2007 году составляли 10% и 18%.

Моментом определения налоговой базы по НДС в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации признаётся ранняя из дат: день (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, в состав полученной заявителем выручки в 2007 году вошла сумма отгруженных товаров и оказанных услуг за 2007 год, а также предоплата, полученная в 2007 году за предстоящую отгрузку товаров, передачу имущественных прав и оказание услуг.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, с учётом применения различных ставок НДС составила 6 854 787 руб.

Статьёй 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 указанной статьи налоговые вычеты предоставляются только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу в порядке, установленном настоящей главой.

При этом право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика, участника договора простого товарищества только при ведении им раздельного налогового учёта операций в соответствии с договором простого товарищества и при осуществлении иной деятельности.

Как установлено в ходе проверки, ООО «Славное» раздельный налоговый учёт в 2007 году не вело.

Суд первой инстанции, ссылаясь на пункт 8 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации, верно указал, что налогоплательщик при переходе со специальной системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей на общую систему налогообложения не вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему по товарам (работам, услугам) в период уплаты им единого сельскохозяйственного налога.

Заявитель налог на добавленную стоимость не рассчитывал и не уплачивал, налоговые декларации по НДС за 2007 год не предоставлял.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает правомерным доначисление налога в сумме 6 854 787 руб., соответствующих сумм штрафа и пени, а также привлечение к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 9 596 638 руб.

Оспариваемым решением ООО «Славное» за 2007 год доначислены налог на имущество организаций в сумме 376 771 руб. и единый социальный налог в сумме 602 048 руб.

В связи с необоснованным применением в 2007 году специального налогового режима, установленного для сельскохозяйственных товаропроизводителей, ООО «Славное» в указанный период в силу статьи 373 Налогового кодекса Российской Федерации являлось плательщиком налога на имущество организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектами