Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2015 по делу n А56-76398/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;

с 1 января 2011 года по 31 декабря 2014 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что из содержания вышеуказанной статьи Кодекса следует, что Банком должно быть определено, какие именно долговые обязательства следует считать  сопоставимыми, и в последующем руководствоваться теми же критериями сопоставимости.

В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ предельный размер процентов, признаваемых расходом, определяется либо по сопоставимым условиям (в случае их наличия), либо в установленных абзацем 4 данной статьи размерах.

При этом организация самостоятельно выбирает, каким из двух установленных статьей 269 НК РФ способов она будет учитывать расходы в виде процентов в налоговом учете. Выбранный способ закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. В налоговом учете организация применяет при учете расходов в виде процентов только этот выбранный способ.

В учетной политике Банка порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определен лишь в части максимального размера процентов, принимаемого для целей налогообложения, и был установлен в виде процентов, начисленных по долговому обязательству, исходя из ставки процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.2009, предельная величина процентов, признаваемых расходом с 1 января по 30 июня 2010 года включительно, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.

При этом порядок принятия расходов в виде процентов по долговым обязательствам в случае их досрочного погашения был определен только для депозитов и депозитных сертификатов.

Приказом Банка от 31.03.2009 № 69 утвержден базовый Тарифный план Банка, которым утверждены ставки по привлеченным ресурсам от юридических лиц (Раздел VIII).

Данным Тарифным планом установлены процентные ставки в валюте РФ на вексельные суммы в случае выдачи Банком векселей юридическим лицам по привлеченным от них денежным средствам.

Из представленных документов следует, что процентная ставка по депозитам, депозитным сертификатам и векселям устанавливается в зависимости от суммы и срока, на который привлекаются средства и отнесена к одной группе» в пределах которой процентная ставка абсолютно идентична по каждому указанному инструменту.

Таким образом, утверждая тарифы по привлеченным средствам от юридических лиц по депозитам, депозитным сертификатам и векселям Банк объединил их в одну группу, т.е. установил их сопоставимость.Одновременно с этим в соответствии с условиями привлечения средств, оговоренными в Тарифах Банка, при досрочном погашении сертификата Банка ставка за пользование заемными средствами установлена в размере 0,1 процента. Несмотря на то, что векселя и депозитные сертификаты являются ценными бумагами и подтверждают привлечение денежных средств, отражены в одном разделе Тарифов Банка и проценты по ним абсолютно идентичны, каких либо оговорок при досрочном погашении векселей Банком не сделано.

Кроме того, согласно ссылкам к разделу 7 Тарифов «Ставки по привлеченным ресурсам от юридических лиц» при досрочном расторжении договоров привлечения средств Банком однозначно определен процент по указанным договорам.

Тарифной политикой Банка предусмотрено, что при досрочном расторжении договора банковского счета или дополнительного соглашения о начислении процентов на неснижаемый остаток, проценты не выплачиваются. По депозитам для юридических лиц имеется прямая оговорка «Без возможности досрочного востребования депозита».

По мнению инспекции, указывая в обжалуемом решении на то, что статья 815 ГК РФ, в которой раскрыто понятие векселя, относится к главе 42 названного Кодекса «Заем», а статья 844 ГК РФ, которая раскрывает понятие сберегательного (депозитного) сертификата, относится к главе 44 названного Кодекса «Банковский вклад» и, делая вывод о невозможности применения последней к данным отношениям, суд не учел положения пункта 2 статьи 142 ГК РФ в соответствии с которым ценными бумагами являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке.

Таким образом, вексель и сберегательный (депозитный) сертификат отнесены законом к ценным бумагам.

При этом, по мнению Инспекции, вексель и депозитный сертификат являются документами, подтверждающими ('привлечение средств во временное пользование. Следовательно, указанные ценные бумаги являются сопоставимыми.

Поскольку обязанность по выбору способа учета расхода в виде процентов для целей налогообложения установлена законом и, следовательно, не зависит от правовой природы ценных бумаг, в случае досрочного предъявлении векселя векселедержателем Банк был обязан применять установленную процентную ставку равной 0,1 процента.

Обжалуя решение суда по данному эпизоду, налоговый орган считает, что судом не дана надлежащая оценка вышеприведенным обстоятельствам, заявленным при рассмотрении дела.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами налогового органа и считает, что при вынесении решения суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что векселя № 1942, 1943, 1945 были выкуплены у ЗАО «Северная Финансовая Компания» 22.07.2010 по цене, равной номиналу векселя плюс 15 % годовых (ставка при выпуске векселя) за фактический срок хранения денежных средств.

В связи с тем, что досрочный выкуп векселей осуществлялся за 2 дня (для векселей № 1942, 1943) и за 5 дней (для векселя № 1945) до срока платежа по векселям, Банк принял решение о сохранении процентной ставки (выписка из заседания КУАиП № 25 от 21.07.2010). Размер начисленных по данным векселям процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, выплаченных Банком по сопоставимым инструментам; векселя № 1951, 1954, 1957, 1959-1961, 1966-1968, 1971 были выкуплены у ООО «Балтжилинвест» с сохранением ставки дисконта при выпуске 15,5% годовых в соответствии с выданной в момент выпуска векселей офертой. Фактически данные векселя находились в обращении большую часть срока; вексель Банка № 1979 номиналом 16,5 млн. руб. был выпущен на ЗАО «Страховая компания «Капитал-полис» 27.05.2010 сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 27.05.11» с начислением на вексельную сумму процентов из расчета 12% годовых. Вексель Банка № 1980 номиналом 15,0 млн. руб. был выпущен на ЗАО «Страховая компания «Капитал-полис» 29.06.2010 сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 09.04.12» с начислением на вексельную сумму процентов из расчета 10,5% годовых.

Процентная ставка досрочного выкупа при продаже векселей Банком в договорах купли-продажи оговорена не была. Согласно Положению о переводном и простом векселе, утвержденном Постановлением ВЦИК СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 (далее - Положение о векселе), в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Согласно пункту 40 Положения о векселе векселедержатель не может быть принужден принять платеж по переводному векселю до наступления срока.

Плательщик, который платит до наступления срока, делает это за свой страх и риск.

Таким образом, вексель может быть предъявлен к платежу до наступления срока, при этом отсутствуют требования относительно применения дисконта в таком случае. В силу того, что векселедержатель не может быть принужден принять платеж до наступления срока, учитывая  факт отсутствия в векселе указания процентной ставки при досрочном выкупе,  досрочный выкуп может произойти только с согласия векселедержателя, соответственно его условия должны быть оговорены соглашением сторон. Банк не может применить пониженную процентную ставку, в случае если нет соответствующего согласия векселедержателя.

Как следует из пояснений заявителя, досрочный выкуп векселей у ЗАО «Страховая компания «Капитал-полис» № 1979 номиналом 16,5 млн. руб. выпущен 27.05.2010 сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 27.05.11» с начислением на вексельную сумму процентов из расчета 12% годовых и № 1980 номиналом 15,0 млн. руб. выпущен 29.06.2010 сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 09.04.12» с начислением на вексельную сумму процентов из расчета 10,5% годовых был инициирован Банком в связи со следующим. Норматив поддержания текущей ликвидности НЗ колебался в 2010 году от 78,1% до 111,6% при норме 50,0%. Банк имел переизбыток средств и в такой ситуации был заинтересован в снижении объемов срочных средств. На момент предложения выкупа векселей в Банке была принята политика по постепенному снижению объема привлеченных платных ресурсов. В связи с тем, что досрочный выкуп инициировал Банк, а векселедержатель совсем не был в нем заинтересован, соглашения о досрочном выкупе удалось достичь только при условии сохранения процентной ставки по векселю.

При уменьшении налогооблагаемой базы путем отнесения на расходы выплаченных процентов Банк руководствовался пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ.

Налоговый орган, делая вывод об обязанности Банка применять ставку 0,1 % (по вкладам до востребования), ссылается на пункт 3 статьи 844 ГК РФ, утверждая, что данную норму можно применить по аналогии.

Указанный вывод не может быть признан обоснованным.

Согласно статье 815 ГК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, отношения сторон по векселю регулируются законом о простом и переводном векселе. В этой же статье установлен круг возможного применения к данным отношениям законодательства по аналогии, указано, что с момента выдачи векселя правила параграфа 1 главы 42  «Заем» Гражданского кодекса Российской Федерации могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

Статья 844 ГК РФ относится к главе 44 «Банковский вклад» названного Кодекса. Соответственно статья 844 ГК РФ к данным отношениям применена быть не может.

Утверждение налогового органа о применении к данным отношениям процентной ставки по вкладам до востребования - по аналогии с досрочным возвратом депозитов, в связи с тем, что они являются заемными средствами, выданными на сопоставимых условиях, также необоснованно. Инспекция не оспаривает, что по депозитам при досрочном возврате вклада процентная ставка четко оговорена и в Тарифах Банка, и в договорах с клиентами. В случае досрочного выкупа векселей ситуация обратная, ни в Тарифах Банка, ни договорах купли-продажи процентная ставка при досрочном выкупе векселя указана не была. Более того, пункт 3 статьи 837 ГК РФ говорит о возможности выплаты процентов по ставке до востребования, если вклад возвращается досрочно по требованию самого вкладчика. В данном случае выкуп векселей у ЗАО «СК «Капитал-Полис» происходил по инициативе Банка, что подтверждено выпиской из заседания КУАиП Банка № 38 от 12.11.2010.

Таким образом, у Банка отсутствовали правовые основания для применения пониженной процентной ставки при досрочном выкупе векселей.

В части сравнения налоговым органом векселей с депозитными сертификатами следует признать, что процентная ставка досрочного выкупа является обязательным реквизитом депозитного сертификата (в отличие от векселя) в соответствии с пунктом 8 Положения «О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций», утвержденного Письмом ЦБ РФ от 10.02.1992 № 14-3-20.

Согласно пункту 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

Векселя и депозиты, а также иные указанные в решении инспекции о привлечении к ответственности в качестве сопоставимых, коммерческие продукты Банка (начисление процентов на неснижаемый остаток, среднемесячный остаток), не являются сопоставимыми в связи со следующим:

- вексель можно использовать в качестве расчетного, платежного средства, депозиты и др. – нет;

- вексель может передаваться другим лицам путем индоссамента; передача прав по договору вклада, счета в таком порядке невозможна;

- вексель может служить обеспечением надлежащего исполнения обязательств (передан в залог), что нельзя сказать о вкладе, счете на момент досрочного выкупа.

- по счетам, вкладам могут совершаться переводы, пополнения и т.д., что невозможно векселям.

Довод налогового органа о том, что Банк признал данные продукты сопоставимыми, объединив их в одну группу при утверждении Тарифов, является необоснованным. Приказом ОАО Банк «АЛЕКСАНДРОВСКИЙ» от 31.03.2009 № 69 утверждены Базовые Тарифные планы, согласно которым тарифы по векселям, депозитам, депозитным сертификатам размещены в разделе 8 «Ставки по привлеченным ресурсам от юридических лиц». Вместе с тем, указанное обстоятельство не свидетельствует о том, что Банк отнес данные продукты к сопоставимым.

Из пояснений заявителя следует, что общим признаком, в связи с которым они были объединены в один раздел, является то, что в результате реализации данных продуктов Банк привлекает денежные средства юридических лиц.

В соответствии со статьей 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика   предельная   величина   процентов,   признаваемых   расходом   (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных