Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2009 по делу n А56-40011/2008. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

статьи налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, приобретение которых производится для осуществления признаваемых объектами обложения НДС операций, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и только после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ установлено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

Таким образом, в силу указанных положений НК РФ условием предъявления налогоплательщиком к вычету сумм НДС является предъявление ему налога поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактическая уплата налога налогоплательщиком таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления в целях их перепродажи, осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, принятие этих товаров (работ, услуг) к учету и наличие соответствующих подтверждающих документов и счетов-фактур, выставленных продавцами. Основанием возмещения налога является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, общество в сентябре, октябре, ноябре, декабре 2007 года на основании внешнеторговых контрактов № BW1/20070801/2 от 01.08.2007, № BW1/20070814/16 от 14.08.2007, №BW1/20070809/10 от 09.08.2007, № BW1/20070807/8 от 07.08.2007, № BW1/20070803/5 от 03.08.2007, № BW1/20070804/6 от 04.08.2007, № BW1/20070811/13 от 11.08.2007, №BW1/20070809/11 от 09.08.2007, № BW1/20070815/18 от 15.08.2007, № BW1/20070818/21 от 18.08.2007, № BW1/20070801/1 от 01.08.2007, № BW1/20070802/3 от 02.08.2007, №BW1/20070806/7 от 06.08.2007, № BW1/20070802/4 от 02.08.2007, № BW1/20070810/12 от 10.08.2007, № BW1/20070817/20 от 17.08.2007, № BW1/20070816/19 от 16.08.2007, №BW1/20070815/17 от 15.08.2007, № BW1/20070808/9 от 08.08.2007, № BW1/20070813/15 от 13.08.2007, № BW1/20070813/14 от 13.08.2007, № BW1/20070824/24 от 24.08.2007, №BW1/20070822/23 от 22.08.2007, № BW1/20070821/22 от 21.08.2007 ввезло различные товары на территорию Российской Федерации для последующей перепродажи.

Факты ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления и уплаты НДС в составе таможенных платежей подтверждаются материалами дела, в частности грузовыми таможенными декларациями, выписками банка и платежными поручениями о перечислении денежных средств на счет таможенного брокера, распечатками таможенной карты, чеками об уплате таможенным брокером таможенных платежей, и налоговым органом не оспариваются.

ГТД, журналами-ордерами и ведомостями по счетам бухгалтерского учета, книгами покупок за проверяемые периоды, имеющимися в материалах дела, подтверждается принятие к учету приобретенных обществом товаров.

Таким образом, соблюдение обществом условий применения налоговых вычетов установлено судом первой инстанции и не оспаривается налоговым органом.

Ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары переданы обществом комиссионеру ООО «Юнита» на основании договора комиссии от 27.08.2007 № 01-К.

Как установлено судом, в налоговых декларациях по НДС на основании отчетов комиссионера и представленных в составе отчетов первичных документов налогоплательщиком отражена реализация товаров, со стоимости переданных покупателю товаров заявителем исчислен налог с реализации: в декларации за сентябрь 2007 года реализация товаров в сумме 26 150 085 руб., НДС с реализации в сумме 470 715 руб., в декларации за октябрь 2007 года реализация товаров в сумме 46 835 053 руб., НДС с реализации в сумме 8 221 634 руб., в декларации за ноябрь 2007 года реализация товаров в сумме 58 238 949 руб., НДС с реализации в сумме 10 483 011 руб., в декларации за декабрь 2007 года реализация товаров в сумме 46 008 629 руб., НДС с реализации в сумме 8 059 400 руб.

Судом первой инстанции установлено, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, возникла у общества в связи с тем, что не все импортированные товары, приобретенные в целях перепродажи, реализованы на внутреннем рынке в спорном налоговом периоде.

Операции, признаваемые объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, определены статьей 146 НК РФ. К числу таких операций относится реализация товаров на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Из характера операции по реализации товара через комиссионера следует, что налог на добавленную стоимость начисляется комитентом не в момент передачи товаров комиссионеру, а в момент отгрузки товаров комиссионером покупателю, о чем комиссионер обязан известить комитента.

Данный вывод корреспондируется с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации о порядке налогового учета доходов в случае реализации товаров через комиссионера. Так, в статье 316 Кодекса предусмотрено, что в случае, если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, в силу приведенных норм НК РФ передача товаров от комитента комиссионеру не является реализацией товаров и операцией, признаваемой объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае является дата передачи (выбытия) товара от продавца в адрес покупателей.

Вывод суда о правильности исчисления обществом налоговой базы по НДС и начисления НДС с реализации товаров по отчетам комиссионера суд апелляционной инстанции считает обоснованным.

При этом материалами дела подтверждается и обществом не оспаривается, что вследствие несвоевременного отражения в представленных комиссионером отчетах информации о реализации товаров, импортированных обществом по ряду ГТД, со стороны налогоплательщика в спорных налоговых периодах имели место нарушения при отражении налоговой базы по НДС.

На основании информации, приведенной в вынесенных инспекцией решениях и в дополнительно представленных налоговым органом в суд первой инстанции документах, а также на основании первичных документов, дополнительно представленных комиссионером по запросам ООО «БалтВест» (отчетов комиссионера от 09.07.2008 за ноябрь 2007 года, от 12.09.2008 за декабрь 2007 года, от 08.12.2008 за октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года с приложением копий товарных накладных и счетов-фактур, подтверждающих передачу покупателю на внутреннем рынке товаров), обществом произведен перерасчет налоговой базы по НДС и признано занижение налоговой базы по НДС за сентябрь 2007 года в сумме 989 072,20 руб. и НДС с реализации товаров в сумме 178 033 руб., за октябрь 2007 года – в сумме 3 476 285,01 руб. и НДС с реализации товаров в сумме 625 731,29 руб., за ноябрь 2007 года – в сумме 2 216 256,14 руб. и НДС с реализации товаров в сумме 398 926,11 руб., за декабрь 2007 года – в сумме 7 609 705,14 руб. и НДС с реализации товаров в сумме 1 369 746,91 руб.

Таким образом, судом сделан правильный вывод о том, что исчисленные обществом налоговая база по НДС за сентябрь 2007 года подлежит увеличению на 989072 руб. 20 коп., НДС с реализации товаров подлежит увеличению на 178033 руб., сумма НДС, исчисленная к возмещению, подлежит уменьшению на 178033 руб. Таким образом, за сентябрь 2007 года возмещению подлежит сумма НДС 5726559 руб., а не 5904592 руб., как отражено в представленной заявителем декларации.

Исчисленная налогоплательщиком за октябрь 2007 года налоговая база по НДС подлежит увеличению на 3476285 руб. 01 коп., НДС с реализации товаров подлежит увеличению на 625731 руб. 29 коп., сумма НДС, исчисленная к возмещению, подлежит уменьшению на 625731 руб. 29 коп. Следовательно, за октябрь 2007 года возмещению обществу подлежит сумма НДС 25048705 руб. 71 коп., а не 25674437 руб., как отражено в представленной декларации.

Исчисленная за ноябрь 2007 года налоговая база по НДС подлежит увеличению на 2216256 руб. 14 коп., НДС с реализации товаров подлежит увеличению на 398926 руб. 11 коп., сумма НДС, исчисленная к возмещению, подлежит уменьшению на 398926 руб. 11 коп., в связи с чем за ноябрь 2007 года возмещению подлежит сумма НДС 29110631 руб. 89 коп., а не 29509558 руб., как отражено в декларации.

Исчисленная за декабрь 2007 года налоговая база по НДС подлежит увеличению на 7609705 руб. 14 коп., НДС с реализации товаров подлежит увеличению на 1369746 руб. 91 коп., сумма НДС, исчисленная к возмещению, подлежит уменьшению на 1369746 руб. 91 коп., в связи с чем за декабрь 2007 года возмещению подлежит сумма НДС 16743080 руб. 09 коп., а не 18112827 руб., как отражено в представленной заявителем декларации.

В остальной части выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по НДС в спорных налоговых периодах и о реализации товаров в полном объеме основаны на предположениях и не подтверждены документально, поскольку доказательства, опровергающие достоверность представленных налогоплательщиком документов о передаче товаров на реализацию комиссионеру и о частичной реализации импортированных товаров на внутреннем рынке, в решении не приведены и в суд не представлены.

Довод инспекции о притворности совершенных сделок (договоров комиссии и субкомиссии) и реализации импортируемых товаров на внутреннем рынке в полном объеме правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 ГК РФ налоговый орган не установил, какую в действительности сделку стороны намеревались совершить. В материалы дела не представлены объективные доказательства того, что стороны заключали договор комиссии с целью прикрыть другую сделку, например, договор купли-продажи или поставки. Представленные в материалы дела документы, оформленные сторонами сделки, не позволяют сделать вывод о направленности воли сторон при совершении сделки на заключение договора купли-продажи или поставки и о переходе права собственности на импортированные заявителем товары от общества к комиссионеру. Кроме того, необходимо учитывать, что объект налогообложения, налоговую базу формируют не сделки как договорные отношения, а конкретные хозяйственные операции.

Отсутствие доказательств приобретения конкретными покупателями по договорам купли-продажи либо поставки товаров, импортированных заявителем, непосредственно у общества помимо признанных обществом, а также наличие в материалах дела документов, оформленных сторонами сделки ООО «БалтВест» и ООО «Юнита» и свидетельствующих о направленности воли сторон при совершении сделки на заключение договора комиссии, а также подтверждающих ее фактическое исполнение сторонами (договор комиссии, товарные накладные о передаче товаров на реализацию, отчеты комиссионера с прилагаемыми к ним документами о реализации товаров), не позволяют квалифицировать заключенный между сторонами договор комиссии как притворную сделку.

В рассматриваемой ситуации оформленные сторонами сделки документы (договор комиссии, товарные накладные о передаче товаров на реализацию, отчеты комиссионера с прилагаемыми к ним документами о реализации товаров), безусловно свидетельствуют о том, что воля сторон при совершении сделки была направлена на установление гражданских прав и обязанностей, присущих сторонам по договору комиссии, а также о фактическом возникновении между ООО «БалтВест» и ООО «Юнита» отношений именно по договору комиссии, а не по договору купли-продажи или поставки.

По условиям договора комиссии от 27.08.2007 №01-К общество остается собственником товара до момента его реализации комиссионером третьим лицам, что полностью соответствует правовой конструкции договора комиссии (статья 996 ГК РФ). При этом и по закону (статья 998 ГК РФ), и по условиям заключенного договора (пункт 4.2.2) комиссионер ООО «Юнита» несет ответственность перед комитентом ООО «БалтВест» за утрату, недостачу или повреждение переданного ему для реализации имущества.

Переход права собственности от ООО «БалтВест» к ООО «Юнита» на переданные от первого последнему товары не подтвержден никакими доказательствами, полученные от ООО «БалтВест» товары не оприходовались ООО «Юнита» на 41 счете.

Таким образом, ООО «Юнита» не приобретало право собственности на товары, полученные от ООО «БалтВест», и переквалификация заключенного между ООО «БалтВест» и ООО «Юнита» договора лишена как правовых, так и фактических оснований.

Также отсутствуют основания утверждать о мнимости данного договора, то есть о совершении его без намерения создать соответствующие ему правовые последствия, поскольку из вынесенных Инспекцией решений не следует, что мероприятиями налогового контроля выявлены факты приобретения конкретными покупателями товаров непосредственно у ООО «БалтВест» (в том числе и по товарам, реализация