Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 по делу n А56-22691/2008. Изменить решение

РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях  законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Судом не учтено, что согласно п.8 ст.274 НК РФ  убыток – это отрицательная разница между  доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения  в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде.

Из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы при методе начисления должны быть учтены  в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ  налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств  производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности  определения конкретного периода корректируются  налоговые обязательства  отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Суд, ссылаясь на подп.1 п.2 ст.265 Кодекса, не учел, что  положения названной нормы подлежат применению только в случае, когда  период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

Кроме того,   апелляционная инстанция признает правомерным довод Управления о том, что налогоплательщик  имел возможность в момент обнаружения Фондом социального страхования (в 2005 году) нарушений по исчислению и уплате страховых взносов   за 2002, 2003, 2004 годы  внести уточнения в налоговые декларации в установленном порядке, но не воспользовался предоставленным ему правом по собственному волеизъявлению.

Доводы Управления признаются апелляционным судом  обоснованными, соответствующими  правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 09.09.2008 № 4894/08.

Заявитель настаивает на нарушении его прав налогоплательщика  отказом Управления в признании расходов,  принятых  районной Инспекцией, что, по его мнению, ухудшает  положение общества, поскольку  целью обжалования решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган  является улучшение, а не ухудшение положения налогоплательщика.

Апелляционная инстанция не может согласиться с позицией заявителя.

В соответствии с п.1 ст.101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139-141 настоящего Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей.

По итогам рассмотрения  апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1)                           оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

2)                           отменить или изменить решение налогового органа полностью или в  части и принять по делу новое решение;

3)                           отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу (пункт 2 статьи 140 НК РФ).

Нормы главы 20 Налогового кодекса Российской Федерации не  ограничивают право вышестоящего налогового органа отменять или изменять решение налогового органа только в пользу налогоплательщика.

В рассматриваемом случае  Управление  не устанавливались  новые обстоятельства, повлекшие неуплату налога. Суммы налога, налоговые периоды  были определены  Инспекцией, проводившей выездную налоговую проверку, и отражены в Акте и Решении Инспекции.

Отмена Управлением решения  Инспекции основана на неправильном применении  нижестоящим налоговым органом норм материального права. 

Апелляционная коллегия обращает внимание, что Управление не имело оснований не оценивать  правомерность  принятия Инспекцией  в составе внереализационных расходов  суммы страховых взносов за 2002 год, поскольку само общество ссылалось  в своей апелляционной жалобе  на указанное обстоятельство (т.2 л.д.6).

            Общество оспаривает решение Инспекции в части признания неправомерным неудержание налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям в 2005 и 2006 годах (пункт 4 Решения).

            В проверяемом периоде – 2005-2006 годах  общество  в соответствии с заключенными контрактами (договорами) выплачивало доходы иностранным юридическим лицам:

- Trans H&P Heikkila OY (Финляндия);

- Russ Wood AB (Швеция).

            Налог с доходов, выплаченных иностранным организациям, общество не исчисляло и не уплачивало в бюджет.

            Суд пришел к выводу о незаконности решения Инспекции  по данному эпизоду в связи с соблюдением обществом положений статьи 312 НК РФ, Соглашения об избежании двойного налогообложения  в отношении налогов на доходы, заключенного между Правительством Российской Федерации и Финляндской Республикой от 04.05.1996 (далее – Соглашение) и  Конвенции  об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции от 15.06.1993 (далее – Конвенция).

            В соответствии с  подп.4 п.2 ст.310 НК РФ исчисление и удержание налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся  налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309  настоящего Кодекса, во всех случаях  выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты  доходов, которые в соответствии с международными  договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией  налоговому агенту  подтверждения, предусмотренного  пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

            Пунктом 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено освобождение от удержания налога у источника выплаты   при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения  в Российской Федерации.

            Как следует из пункта 1 статьи 312 НК РФ  при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить  налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постановленное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В том случае, если  данное подтверждение  составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также  перевод на русский  язык.

            Инспекцией не оспаривается, что  иностранные организации,  которым общество выплачивало доходы, находятся в государствах, с которыми у Российской Федерации во избежание двойного налогообложения заключены соответствующие  международные соглашения.

            Имеющиеся у общества и представленные в ходе проверки документы налоговый орган не принял в качестве надлежащего доказательства  регистрации  вышеуказанных иностранных организаций в Финляндии и Швеции.

            Суд первой инстанции указал на неправомерность требования Инспекции о легализации  иностранных документов, поскольку  полученные обществом от контрагентов   копии официальных документов не подлежат легализации, в том числе  путем проставления апостиля, так как являются  документами, направляемыми  друг другу  частными лицами в связи с конкретной  коммерческой операцией.

            Апелляционная  инстанция считает решение суда по данному эпизоду подлежащим изменению по следующим основаниям.

            В ходе проверки установлено, что доход иностранным организациям выплачивался ежемесячно, начиная с 11.01.2005, следовательно,  общество должно было  получить  от иностранных контрагентов  до даты выплаты дохода  соответствующее подтверждение.

            В материалы дела обществом в подтверждение правомерности неудержания налога с выплаченного дохода фирме Trans H&P Heikkila OY (Финляндия)   представлено  полученная по факсимильной связи  выписка из торгового реестра от 12.12.2006 с указанием даты запроса – 12.12.2006 (т.3 л.д.124). На имеющемся апостиле   дата  совершения удостоверительной надписи неразборчива (т.3 л.д.123, 126).

            В ходе проверки  налоговому органу представлена полученная по факсимильной связи  выписка из торгового реестра с указанием даты запроса: в переведенном на русский язык экземпляре – 15.04.2008,  в экземпляре  на иностранном языке – 07.12.2006;  данный документ не легализован, апостиль отсутствует.

            Указание в решении на не распространение в данном случае Конвенции, отменяющей  требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961, апелляционная инстанция признает ошибочным. Рассматриваемые документы  удостоверены нотариусом  магистрата г.Лаппеенранта и на них в соответствии с пунктом с) статьи 1  названной  Конвенции  распространяется действие Конвенции, в силу статьи 3 которой  для удостоверения подлинности подписи, печати или штампа  необходимо проставление компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен, апостиля.

            Обществом не представлены ни налоговому органу в ходе проверки, ни суду   надлежащие документы (оригиналы и надлежащим  образом заверенные копии с переводом на русский язык), свидетельствующие о правомерности неудержания и неперечисления  налога на доходы иностранной организации - Trans H&P Heikkila OY (Финляндия) с 15.11.2005.

            Представленные апелляционному суду справки Trans H&P Heikkila OY от 25.01.2006 и от 07.12.2006  свидетельствуют об осуществлении  перевозок  указанной транспортной компанией, они засвидетельствованы  нотариусом, апостиль отсутствует.

            Кроме того, согласно  п.1 ст.3 Соглашения от 04.05.1996 термин «компетентный орган» для  целей Соглашения  означает в Финляндии - Министерство финансов, его уполномоченного представителя или орган, назначаемый Министерством финансов в качестве компетентного органа.     

            Представляемые обществом документы по фирме Trans H&P Heikkila OY выданы ни Министерством финансов, ни налоговыми органами Финляндии.

Ввиду того, что заявителем не представлены допустимые доказательства, подтверждающие   правомерность  неисчисления и неудержания обществом  налога  на доходы иностранного юридического лица - Trans H&P Heikkila OY (Финляндия), у суда первой инстанции не имелось  оснований для  признания недействительным решения налогового органа по рассматриваемому эпизоду.

Вместе с тем, апелляционная жалоба Инспекции в части, касающейся  иностранной фирмы - Russ Wood AB (Швеция), удовлетворению не подлежит.

Из представленных в материалы дела документов видно, что  названная компания  зарегистрирована в Стокгольме, Швеция, временной период – 2004-2008 годы. Справка о месте регистрации выдана   налоговой службой Швеции,  легализована надлежащим образом (т.4 л.д.47-51). Оригинал  документа представлен и обозревался   апелляционной коллегией.

Справки аналогичного содержания представлялись в ходе проверки (т.4 л.д.52-63).

Таким образом, у налогового органа не имелось достаточных оснований для начисления обществу пеней и привлечения к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ  по эпизоду неудержания и неперечисления в бюджет налоговым агентом  налога на доходы, выплаченного иностранному юридическому лицу - Russ Wood AB (Швеция).

            Общество оспаривает уменьшение налога на прибыль Управлением за 2005 год на 271 032 руб. в связи с неправильным исчислением расходов на незавершенное производство.

            В данном случае  оспариваемым  обществом решением Управления налоговый орган пришел к выводу об уменьшении  налога на прибыль за 2005 год на сумму 271 032 руб., а также об уменьшении  штрафных санкций на 54 206,4 руб. и соответствующих пени.

Общество соглашается, что  решение  в оспариваемой части уменьшает налоговое бремя  налогоплательщика, однако настаивает на признании его недействительным, не соглашаясь с   примененной Инспекцией и Управлением методика  расчета  расходов на незавершенное производство.

            Между тем, в соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ  граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный  правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному  нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы  в сфере предпринимательской  и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них  какие-либо обязанности, создают иные препятствия  для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

            В пункте 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 разъяснено, что  основанием для принятия решения о признании ненормативного акта государственного органа недействительным являются одновременно  как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов  гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

            Учитывая изложенное, у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для удовлетворения  заявления общества, права и законные интересы которого  не нарушались  уменьшением налоговым органом налога на прибыль за 2005 год на 271 032 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций в  размере 54 206,4  руб.

            По эпизоду признания Инспекцией  завышения расходов на 3 881 267 руб. при исчислении налога на прибыль за 2006 год  суд первой инстанции правомерно удовлетворил требование