Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2009 по делу n А26-6967/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

связи с занижением внереализационных доходов на 34 185 000 руб., завышением расходов на 280 707,38 руб.), за 2006 год - 549 831 руб. (пункт 3 решения налогового орган); ООО «АЕК» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа 11,4 евро (пункт 1 решения); начислены пени в сумме 22,42 евро (826,63 руб.) (пункт 2 решения). Изменен пункт 3.5 решения, в соответствии с которым сумму не удерженного налога на прибыль организаций в размере 836,33 евро и 57 евро предложено доудержать и перечислить в федеральный бюджет платежным поручение в сумме 893,33 евро.

Таким образом, решением Управления № 20-09/08364 от 03.09.2008 Обществу доначислены дополнительные суммы налога на прибыль, пени налоговые санкции и произведен перерасчет убытка по результатам 2005 и 2006 года.

Согласно статье 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Статья 140 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что из положений данной нормы усматривается, что решение принимается по итогам рассмотрения жалобы, тем самым, ограничивая вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) пределами (предметом) такой жалобы.

По смыслу статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации изменение  решения нижестоящего органа означает принятие решения, противоположного изменяемому по сути.

Кроме того, рассмотрение вышестоящим органом жалоб не предполагает ухудшение их положения. Иначе это препятствовало бы свободному волеизъявлению лица на реализацию своего права на обжалование принятого в отношении него решения.

Рассмотрение жалоб в порядке статьи 140 НК РФ, являясь формой обеспечения защиты и гарантий соблюдения прав налогоплательщиков, затрагивает права и законные интересы налогоплательщика в случае, если по своему содержанию решение вышестоящего налогового органа дает право предъявления к нему каких-либо требований.

Налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком объеме и порядке он будет обжаловать ненормативный правовой акт, а также предмет и основания жалобы.

Перечень, установленный пунктом 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ в редакции, действующей на момент вынесения Управлением оспариваемого акта, Управление, изменяя решение нижестоящего налогового органа, должно было принять решение об изменении обжалуемого решения на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 140 НК РФ путем отмены его в необходимой части и назначением дополнительной проверки.

При этом Управление могло воспользоваться правом, закрепленным в подпункте 1 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации «О налоговых органах» вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным актам.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган при рассмотрении жалобы вышел за пределы рассмотрения жалобы и за пределы полномочий, предоставленных ему законом.

Учитывая, что решение Инспекции по результатам выездной проверки, не содержит выводов об уменьшении Обществу в целях налогообложения убытков по следующим эпизодам: занижение внереализационных доходов в размере                            34 185 000 руб. 00 коп.; завышение внереализационных расходов за 2005 год в размере 280 707 руб. 38 коп.; по эпизоду уменьшения убытков за 2005 год в размере 1 401 560 руб. 17 коп.; по налогу на прибыль - в части удержания и перечисления налога на прибыль в размере 57 евро, штрафных санкций в размере 11,4 евро и пени в размере 22,42 евро, а также, что Управление вышло как за рамки апелляционной жалобы и пределы результатов выездной проверки, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Республики Карелия № 20-09/08364 от 03.09.2008 в части вывода о занижения внереализационных доходов в размере                     34 185 000 руб. 00 коп.; завышения внереализационных расходов за 2005 год в размере 280 707 руб. 38 коп.; по эпизоду уменьшения убытков за 2005 год в размере 1 401 560 руб. 17 коп.; по налогу на прибыль в части удержания и перечисления налога на прибыль в размере 57 евро, штрафных санкций в размере 11,4 евро и пени в размере 22,42 евро.

Апелляционная инстанция также поддерживает вывод суда первой инстанции о признании недействительными решения Инспекции и решения Управления по эпизоду занижения внереализационных доходов за 2005 год в размере 797 389 руб. 06 коп.

Из материалов дела следует, что АО «РКС Group Oyj» (заказчик) и ООО «АЕК» (подрядчик) заключили договор № 15 от 01.10.2004 на изготовление электронных изделий (том 3 л.д. 121 - 126), в соответсвии с условиями которого заказчик является поставщиком материалов, необходимых для переработки (изготовления электронных изделий).

Соглашением № 1 от 30.12.2004 АО «РКС Group Oyj» дало согласие ООО «АЕК» на передачу в подрядные работы изготовление электронных изделий третьей стороне, а именно фирме Обществу с ограниченной ответственностью «Электрокос» (далее - ООО «Электрокос» (том 3 л.д. 135).

31.12.2004 между ООО «АЕК» (заказчик) и ООО «Электрокос» (подрядчик) заключен договор № 1 на подрядные работы на изготовление электронных изделий (том 4 л.д. 35 - 40), согласно условиям которого за поставку материалов отвечает заказчик.

30.12.2005 Обществом заключен контракт № 4/05 с АО «РКС Group Oyj»   (том 3 л.д. 113 - 114), в соответствии с которым последний выплачивает ООО «АЕК» компенсацию затрат за сверхурочные работы, произведенные Обществом из - за отсутствия материалов по вине заказчика.

На оплату услуг (работ) по контракту АО «РКС Group Oyj» заявителем выставлен счет от 31.12.2005 на общую сумму 17962,90 евро, которые поступили 27.01.2006 на валютный счет. Впоследствии эти денежные средства перечислены субподрядчику ООО «Электрокос» как погашение задолженности по расходам за переработки.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Доходы и расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на доходы и расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы и расходы.

К числу внереализационных доходов и расходов, в частности, относятся суммы признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба (подпункт 3 статьи 250 и подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Датой получения указанных доходов и расходов в соответствии с главой 25 НК РФ признается дата признания должником названных сумм либо дата вступления в законную силу решения суда о взыскании штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, в положениях подпункта 3 статьи 250 и подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ содержатся два самостоятельных основания для отнесения перечисленных санкций в состав внереализационных доходов и расходов.

Статьей 317 НК РФ установлено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.

Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается: дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

Поэтому начисленные в соответствии с условиями контракта № 4/05 с АО  «РКС Group Oyj» от 30.12.2005 суммы компенсации (нейстойки (пени)) должны отражаться в составе внереализационных доходов на дату их начисления независимо от фактической оплаты.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, определяющему порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактический выплаты

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252 Кодекса в редакции, действующей в проверяемый период).

Суммы затрат на сверхурочные работы, вызванные отсутствием материалов для переработки в размере 797 396 руб. 06 коп. отражены как расходы перед субподрядчиком ООО «Электрокос» с учетом соглашения № 1 от 30.12.2004, договора подряда от 30.12.2005.

Суд отмечает, что не исключается возможность включения соответствующих сумм в состав внереализационных доходов и расходов, однако в этом случае подлежат применению положения статей 250 и 265 НК РФ, устанавливающие  условия для включения сумм пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств другому юридическому лицу.

Налоговый орган неправомерно исключил данные суммы из расходов этого же налогового периода, когда получены доход. Инспекция должна была включить спорную сумму во внереализационный доход и учесть в составе расходов с учетом положений подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не является исчерпывающим (подпункт 49 пункта 1 статьи 264, подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о занижении внереализационного дохода за 2005 год в размере 797 389,06 руб. с учетом обоснованного и документально подтвержденного внереализационного расхода заявителем в этой же сумме неправомерен.

Апелляционная инстанция поддерживает вывод суда, что налоговый орган необоснованно не включил в расходы 2006 года затраты Общества в размере                33 139 руб. 73 коп., понесенные в связи с заключением договора страхования и не учел их при расчете убытка 2006 года.

Из материалов дела следует, что Обществом заключен договор добровольного медицинского страхования серия ДМС 2 № 2498523 от 25.04.2005 с Открытым акционерным обществом «Страховая компания «Русский мир». По условиям договора страховая премия составляет 96 000 руб. и уплачивается единовременно по безналичному расчету. Договор вступает в силу с 00 час. 00 мин. дня, следующего за днем поступления страховой премии и действует в течение одного года (365 дней). Согласно платежному поручению № 569 06.05.2005 Обществом перечислены ОАО «Страховая компания «Русский мир» денежные средства разовым платежом в полном объеме. С учетом условий договора страхования срок действия договора с 07.05.2005 по 06.05.2006. В состав расходов Общества за 2005 год, уменьшающих доходы от реализации, единовременно включены расходы в виде платежа (страховой премии) в сумме 96 000 руб.

Пунктом 3 статьи 252 НК РФ установлено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей, в том числе по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда, которые в соответствии со статьей 253 НК РФ связаны с производством и реализацией и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Вместе с тем, в соответствии с нормой пункта 6 статьи 272 НК РФ расходы по