Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2009 по делу n А26-6967/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Таким образом, норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 272 НК РФ, является специальной по отношению к норме пункта 1 статьи 272 НК РФ - регламентирующей порядок (в том числе форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию.

Налоговый орган в ходе проверки правомерно пришел к выводу о завышении Обществом расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2005 год на сумму 33139,73 руб. в связи с необоснованным включением в состав расходов страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования серии ДМС 2 № 2498523 от 25.04.2005, которые не относятся к отчетному периоду.

Учитывая, что период проверки охватывал и 2006 год, данные расходы налоговый орган должен был учесть в 2006 году при расчете суммы убытка.

Вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении налога на доходы физических лиц в размере 642 831 руб. 00 коп. и привлечении к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 128 566 руб. 14 коп. апелляционная инстанция поддерживает.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Порядок и сроки уплаты налога на доходы физических лиц определены нормами главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на доходы физических лиц».

Статьей 226 НК РФ предусмотрены особенности исчисления этого налога налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.

Из пункта 1 статьи 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 статьи 45 НК РФ.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате возлагается на налогоплательщика. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

В пункте 4 статьи 45 НК РФ указано, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации мер принудительного исполнения.

Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Из материалов дела следует, что Общество платежным поручением № 3727 от 14.12.2007 (том 6 л.д. 46) перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц за ноябрь 2007 года в размере 2 640 523 руб. 00 коп. Доказательств, что за ноябрь 2007 года в размере 642 831,14руб. налог не перечислен не представлено. Несвоевременное перечисление налога является основанием для начисления пени.

Учитывая, что на дату принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (на 04.06.2008) налог на доходы физических лиц перечислен в полном размере, оснований для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 128 566 руб. 14 коп., у Инспекции не имелось.

Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность. Кодекс не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда о необоснованности выводов Управления в части удержания и перечисления налога на прибыль в размере 57 евро, штрафных санкций в размере 11,4 евро и пени в размере 22,42 евро и решения налогового органа в части удержания и перечисления налога на прибыль в сумме 836,33 евро (в рублях 30 835 руб. 40 коп.), пени за несвоевременное перечисление налога в размере 175, 47 евро (в рублях 6 469 руб. 58 коп.) и штрафных санкций в размере 167,27 евро, исходя из следующего.

Основанием для данных выводов послужило то обстоятельство, что, Обществом в июне 2005 года и июле 2006 года произведена выплата процентов в общей сумме 7 444,40 евро по договорам займа финской фирме АО «Картатек», доля участия которого в уставном капитале заявителя составляет 96,4 процента. По мнению налоговых органов проценты на основании пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения приравнены к дивидендам. Обществом как налоговым агентом в нарушение пункта 4 статьи 286, пункта 4 статьи 287, пункта 1 статьи 309, пунктов 1 и 3 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет в установленный срок налог на прибыль организаций. В связи с чем заявителю доначислен налог на прибыль, пени и налоговые санкции по статье 123 НК РФ.

В соответствии со статьей 246 НК РФ, налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исключение составляют выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то согласно статье 7 НК РФ, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенного между Правительством Российской Федерации и Финляндской Республикой 04.05.1996, об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, в редакции Протокола от 14.04.2000, ратифицированного Федеральным законом от 26.11.2002 № 147-ФЗ и вступившего в силу с 29.12.2002, прибыль лица, являющегося резидентом одного Договаривающегося государства, облагается налогом только в этом государстве, если только такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль этого лица может облагаться налогом в другом государстве, но только в той ее части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства.

Акционерное Общество «Кархатек» («Carhatec Oy») является налоговым резидентом Финляндской Республики (том 3 л.д. 15). Согласно пункту 6.1 раздела VI Устава ООО «АЕК» (том 3 л.д. 19) Акционерное Общество «Кархатек» является учредителем заявителя и его доля в уставном капитале ООО «АЕК» составляет 96,4 процента.

Пунктом 1 статьи 10 настоящего Соглашения установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. При этом в пункте 2 той же статьи указано, что такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства. Но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5% от общей суммы дивидендов, если  лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долларов США; владеет не менее 30 процентами капитала российской организации, выплачивающей ему дивиденды b) 12% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях. Термин «дивиденды» при использовании в статье 10 Соглашения означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.1996 проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогами только в этом другом государстве, если такой резидент обладает правом собственности на проценты. Термин «проценты» при использовании в настоящей статье означает доходы от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, от владения правом на участие в прибылях должника, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Проценты, выплачиваемые иностранной организации-резиденту Финляндии по договору займа, подпадают под определение процентов статьи 11 Соглашения.

Согласно пункту 4 статьи 23 Соглашения резиденты одного договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого договаривающегося государства или контролируется, прямо или косвенно, одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не будут подвергаться в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные резиденты первого упомянутого государства.

По общему смыслу статьи 15 Конституции Российской Федерации и статьи 7 Налогового кодекса Российской Федерации правила международных договоров обладают приоритетом по отношению к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, поэтому в случае противоречия между ними применяются правила и нормы международных договоров.

Поскольку в отношении расходов на уплату процентов по полученным займам, принимаемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, Соглашением устанавливаются иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах Российской Федерации, и предусматривается неограниченный вычет процентов, при отсутствии в Соглашении оговорок о возможности применения положений национального законодательства, суд считает, что при разрешении спора в соответствии со статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо учитывать приоритет норм Соглашения и в частности положения пункта 2 статьи 11 Соглашения.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод контролирующих органов  о том, что выплаченные Обществом проценты следует расценивать как дивиденды со ссылкой на статью 10 Соглашения.

Кроме того, налоговым органом не оспаривается соблюдение положений статьи 312 НК РФ.

В