Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2009 по делу n А42-2522/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

«Кронта» и стоимости услуг по хранению нефтепродуктов с учетом отрицательного («красного») остатка в сумме 3 774 792 руб. 25 коп.

Апелляционная инстанция поддерживает данный вывод суда, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Судом первой инстанции установлено, что доначисленная сумма выручки состоит из: выручки, начисленной на стоимость услуг по хранению мазута; выручки, начисленной с учетом отрицательного остатка;  выручки, начисленной за оказание услуг хранения, по которым счета-фактуры не выставлялись.

Общество в проверяемом периоде оказывало услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод.

Согласно представленным в материалы дела договорам на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод (договоры составлены по типовой форме) оплата за оказанные услуги осуществляется на основании утвержденных тарифов, с учетом условий договоров.

Прейскурантом № 11-01-50-02 тарифы установлены за каждый вид услуг, оказываемых в рамках указанных договоров. Пунктом 6.10 договоров определено, что после слива мазута (топочного, флотского и их аналогов), IFO-180 отпуск их клиенту производится не ранее 3 - 7 суток, необходимых для обезвоживания. За время обезвоживания плата за хранение не взимается .

Исследовав материалы дела суд первой инстанции правомерно установил, что установленные в договоре условия о невзимании платы за услуги по хранению в течение определенного периода, необходимого для обезвоживания мазута, вызваны особенностями предмета хранения и не противоречат законодательству.

Прием и хранение нефтепродуктов на нефтебазах и складах регулируются Инструкцией РД 31.27.05-99 "По приему, хранению, отпуску на суда и контролю качества топлив и смазочных материалов на нефтебазах и складах" (далее - Инструкция РД 31.27.05-99). Пунктом 2.2.1.10 Инструкции РД 31.27.05-99 установлено, что в случае поставки вязких и застывающих нефтепродуктов в обычных цистернах, не оборудованных штатными подогревателями, их подогрев должен производиться при помощи переносных паровых подогревателей и (или) электрических грелок.

Требования по контролю качества нефтепродуктов установлены Инструкцией по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнергетики от 19.06.2003 № 231 (далее - Инструкция № 231), согласно положениям которой на нефтебазы возложены обязанности по контролю качества принимаемых и отпускаемых нефтепродуктов, а также осуществлению мероприятий по обеспечению сохранности качества нефтепродуктов.

Материалами дела подтверждено, что мазут поступает в резервуар для хранения со значительным количеством воды. Необходимость обезвоживания мазута предусмотрена Инструкцией № 231. Процесс обезвоживания направлен на доведение мазута до состояния, соответствующего стандартам качества.

Исходя из указанных обстоятельств суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что Общество правомерно не начисляло стоимость услуг по хранению мазута за первые 7 суток, в связи с чем, НДС за указанный период хранения доначислению не подлежит.

Суд апелляционной инстанции не согласен с выводом налогового органа о том, что хранение Обществом мазута до 7-ми суток является безвозмездным оказанием услуг. В данном случае такое льготное хранение мазута без взимания платы осуществлялось в рамках возмездных договоров на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод. При этом хранение нефтепродуктов без взимания платы в течение 7-ми дней, которое обусловлено особенностями предмета хранения, не свидетельствует о безвозмездности в целом оказываемых Обществом услуг по хранению нефтепродуктов. Льготный период хранения нефтепродуктов исчислялся налогоплательщиком только в отношении тех нефтепродуктов, которые фактически хранились не менее 7-ми дней. Поэтому хранение Обществом нефтепродуктов исключительно в течение 7-ми льготных дней без взимания платы по договорам на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод не установлено.

Довод апелляционной жалобы о том, что Обществом фактически не осуществлялся процесс обезвоживания, со ссылкой на несоблюдение Обществом требования пункта 6.2 Инструкции № 232 (хранение нефтепродуктов, подлежащих обезвоживанию в отдельных отстойниках), подлежат отклонению.

Пунктом 6.2 Инструкции № 232 от 19.06.2003 установлено, что нефтепродукты каждой марки должны храниться в отдельных, предназначенных для них исправных резервуарах. Указанное требование Обществом соблюдено.

В соответствии с требованиями пункта 5.88 Инструкции № 232 если нефтепродукты после выкачки из судна или при сдаче с определением массы в резервуары окажутся нестандартными по содержанию воды и механических примесей и требуют отстоя, то измерительный люк, все краны и задвижки пломбируются пломбами ПАРОХОДСТВА на срок отстоя в течение 48 часов.

Как следует из материалов дела нефтепродукты (мазут) поступали в железнодорожных цистернах, в связи с чем, к спорным правоотношениям пункта 5.88 Инструкции № 232 применению не подлежит.

Пунктом 6.56 Инструкции № 232 установлено, что для обезвоживания нефтепродуктов на предприятии необходимо иметь специальное оборудование - отстойники периодического действия, вертикальные цилиндрические резервуары с коническим дном, горизонтальные с промежуточными ярусами, с наклонными перегородками, вертикальные с коническими тарелками, многоярусные с промывкой осадка и др. При этом, отсутствие указанного оборудования либо неиспользование его для обезвоживания мазута не является основанием для вывода о том, что Общество фактически не осуществляло обезвоживание нефтепродуктов.

Довод Инспекции о том, что процесс обезвоживания не может быть более 2 суток (48 часов), со ссылкой на Инструкции № 232 и 231 от 19.06.2003 признается несостоятельным.

Срок отстоя 48 часов, установлен пунктом 5.88 Инструкции № 232 от 19.06.2003, которая как указано выше к спорным отношениям применению не подлежит.

Обязанность по подогреву вязких и застывающих нефтепродуктов для операций по приему, отпуску и регенерации нефтепродуктов с целью увеличения их текучести и уменьшения гидравлического сопротивления при перекачке установлена пунктом 6.20 Инструкции № 232. Вязкие нефтепродукты подогревают в железнодорожных цистернах и в резервуарах до температуры, при которой обеспечиваются минимальные затраты на подогрев и перекачку.

Пунктами 6.51, 6.52, 6.53, 6.54 Инструкции определено, что в зависимости от физико-химических свойств нефтепродуктов для их обезвоживания применяют отстаивание, отстаивание с подогревом, отстаивание с подогревом и с использованием деэмульгаторов, продувку воздухом, выпаривание под давлением или под вакуумом, центрифугирование. При этом, ни Инструкцией № 232, ни Инструкцией № 231 не определены нормы часов (дней) по обезвоживанию нефтепродуктов (качество которых изменилось в связи с подогревом для операций по сливу) по каждому из способов.

В связи с указанными обстоятельствами вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении НДС в размере 3 944 163 руб., а также выручки в размере 19 720 817 руб. является верным и основан на правильном применении норм материального права.

Как следует из материалов дела Обществом выручка в отношении организаций, по которым счета-фактуры не выставлялись, определена Инспекцией с учетом отрицательного остатка нефтепродуктов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

Судом первой инстанции на основе анализа условий договоров, данных о приходе нефтепродуктов, остатках нефтепродуктов сделан обоснованный вывод о том, что фактически услуги по хранению нефтепродуктов клиентам не оказывались, поскольку нефтепродукты на хранении фактически отсутствовали.

Подлежит отклонению довод апелляционной жалобы, что услуги, оказываемые поклажедателю являются услугой по хранению на условиях общей долевой собственности поклажедателей, в связи с чем выдача нефтепродуктов из имущества, являющегося долевой собственностью, подтверждает факт оказания услуг хранения.

Статьей 890 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что в случаях, прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей (хранение с обезличением). Поклажедателю возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества.

Данная норма применима к спорным правоотношениям, поскольку мазут, принадлежащий различным поклажедателям смешивается, хранясь в единых емкостях. Однако, в данном случае право собственности на товар, переданный на хранение, принадлежит каждому из поклажедателям в отдельности.

Согласно пункту 4 статьи 244 ГК РФ общая собственность на делимое имущество возникает в случаях, предусмотренных законом или договором. Статьей 246 ГК РФ установлено, что распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляется по соглашению всех ее участников.

В материалы дела инспекцией не предоставлено доказательств, заключения между поклажедателями договора, согласно условиям которого, переданные на хранение нефтепродукты переходят в общую долевую собственность и порядок распоряжения им. Указанное условие возникновения общей собственности отсутствует в главе "Хранение" ГК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал необоснованным начисление Обществу выручки и доначисление НДС на стоимость услуг по безвозмездному хранению, оказанных организациям: Мурманнефть, Атлантик-Союз, ИП Молчанов, СТК, Марийский НПЗ, РИКС, Северная морская компания, Норд Сервис Ойл», Мурмантрансойл, Экспонефть (М-100), Севзапнефтепродукт, Анклав, ООО «Автоспектр», УМП АЗС-34 по партиям топлива от 22.05.2002, 10.11.2002, 03.08.2002, 09.08.2002, 28.10.2002, 30.10.2002, 17.12.2002, ООО «Гломма», ОАО «МТФ» по партиям топлива от 19.03.2002, 03.06.2002, 14.06.2006, Полярный ПТС по партии топлива от 05.09.2002, ОАО «Мурманское морское пароходство» по партии топлива (ИФО-180) от 11.03.2005 и 15.03.2002, ОАО «Мурманское морское пароходство» по партии топлива (М-100) от 28.06.2002, Сибнефтепром, ООО «Кронта» и стоимости услуг по хранению нефтепродуктов с учетом отрицательного («красного») остатка в сумме 3 774 792 руб. 25 коп.

Довод апелляционной жалобы об изменении решения суда первой инстанции по  спорным эпизодам в связи с неуказанием  судом в резолютивной части решения   сумм налогов, пеней в удовлетворенной  части, с учетом вывода суда в мотивировочной части решения о неправомерности доначисления НДС только в части доставки топлива судовладельцам, а также об отсутствии вывода суда о правомерности доначисления НДС по хранению нефтепродуктов свыше 7 суток, что затрудняет действия налогового органа по исполнению решения суда, судом апелляционной инстанции отклоняется.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из материалов дела видно, что в данном случае разрешался спор о признании недействительным ненормативного акта Инспекции в связи с несоответствием его нормам налогового законодательства. В оспариваемом решении отсутствуют суммы доначисленных налогов, пеней  относительно спорных эпизодов .

Таким образом, суд, установив, что спор вытекает из публичных правоотношений, рассмотрел заявление Общества по правилам, установленным главой 24 АПК РФ.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение государственных органов не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным.

Согласно пункту 3 части 4 указанной нормы в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов должно содержаться в том числе и указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Размер сумм налогов был определен сторонами по инициативе суда при рассмотрении дела путем составления акта сверки.

Поскольку в заявленных требованиях Общества, оспариваемом решении налогового органа отсутствует указание на оспариваемые суммы доначисленных налогов и пеней по каждому эпизоду, суд в мотивировочной и резолютивной частях своего решения указал, в каких частях (эпизодах) оспариваемый ненормативный акт Инспекции не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, и обязал ее устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Восстановление нарушенных прав заявителя как налогоплательщика означает самостоятельный перерасчет Инспекцией доначисленных налогов, пеней и налоговых санкций, а также внесение ею в карточку лицевого счета налогоплательщика соответствующих исправлений, указывающих на отсутствие у последнего налоговых обязательств, и последующее направление ему уточненного требования об уплате начисленных сумм налогов, пеней и штрафа в соответствии со статьей 71 НК РФ.

Кроме того, по инициативе суда апелляционной инстанции также проведена сверка расчетов , в том