Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2009 по делу n А56-15844/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

компания «Норманн-Аудит» - 4 406 780 рублей, ООО «Планета» - 2 365 975 рублей, ООО «Стройтрейд» - 2 621 637 рублей (л.д. 182 – 184 т. 1). Аналогичная ситуация  по 2005, 2006 годам.

В ходе мероприятий  дополнительного налогового контроля инспекцией были исследованы дополнительно представленные налогоплательщиком 20.12.2007, 30.01.2008 первичные бухгалтерские документы,  в том числе за 2004  год по следующим контрагентам:

ООО «Консультант» - 18 340 156 рублей, ООО «Искорка» - 20 643 051 рубля,  ООО «Элекс+» - 20 271 186 рублей, ООО «Трифора» - 42 119 766 рублей, ООО «Тиара СПб» - 1 525 424 рубля, ООО «Вартекс» - 2 108 637 рублей, ООО «Аудиторская компания «Норманн-Аудит» - 4 406 780 рублей,  ООО «Стройтрейд» - 2 621 637 рублей.

В результате мероприятий дополнительного контроля инспекцией  подтверждены расходы Общества по контрагентам ООО «Трифора» - 42 119 766 рублей, ООО «Тиара СПб» - 1 525 424 рубля, ООО «Аудиторская компания «Норманн-Аудит» - 4 406 780 рублей, то есть приняты документы в качестве доказательств документально подтверждения расходов.

Документы  по контрагентам ООО «Консультант» - 18 340 156 рублей, ООО «Искорка» - 20 643 051 рубля,  ООО «Элекс+» - 20 271 186 рублей, ООО «Вартекс» - 2 108 637 рублей, ООО «Стройтрейд» - 2 621 637 рублей, инспекцией отклонены.

Указанные обстоятельства изложены только  в тексте  оспариваемого решения инспекции, принятого по результатам выездной проверки, акта проверки и  мероприятий дополнительного налогового контроля.

Аналогичная ситуация  сложилась по  документам за 2005, 2006 года.

Более того, именно документы, представленные Обществом  на рассмотрение возражений, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля направлены инспекцией для проведения почерковедческого исследования.

Согласно резолютивной части  решения инспекции Обществу произведено доначисление  налога на прибыль в размере 40 284 683 рубля, НДС в размере 14 076 082 рубля, а также сделан вывод о неправомерном  предъявлении к налоговому вычету НДС в размере 11 126 627 рублей.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что в ходе дополнительных мероприятий  налогового контроля инспекцией  исследованы документы, не являющиеся  предметом  проверки по итогам которой составлен акт от 28.11.2007 и сделаны выводы, которые  не отражены в  акте выездной проверки.

Материалы, полученные в ходе  дополнительных мероприятий налогового контроля, послужили основанием для изменения  доначисленных сумм налогов, в соотношении с выявленными суммами недоимки, указанными в акте выездной налоговой проверки. 

При этом налогоплательщик о рассмотрении материалов проверки (с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля) не был извещен и при рассмотрении материалов не присутствовал, связи с чем ему не была предоставлена возможность представить возражения  в отношении выводов проверяющих об отказе в принятии дополнительно представленных  и полученных по запросам и экспертизам документов.

Вместе с тем, вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Поскольку решение Инспекцией было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения общества, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений пункта 14 статьи 101 Кодекса, влекущее безусловную отмену данного решения.

Правовая позиция по данному вопросу  определена в постановлении ВАС РФ от 16.06.2009 № ВАС-391/09.

Довод Инспекции о том, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не устанавливал новых обстоятельств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения следует признать несостоятельным, поскольку оспариваемое решение принято Инспекцией  с учетом новых доказательств полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Так, из материалов дела и оспариваемого решения следует, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция провела почерковедческую экспертизу подписей на представленных Обществом счетах-фактурах и актах отдельных контрагентов налогоплательщика на предмет их принадлежности лицу, указанному в качестве руководителя этой организации, исследовала дополнительные доказательства: договоры, акты, счета-фактуры, и т.д.

Более того, факт подтверждения результатами дополнительных мероприятий налогового контроля выводов налогового органа, отраженных в акте налоговой проверки, не является в силу положений Налогового кодекса Российской Федерации (в частности, статьи 101 НК РФ) основанием для непредставления проверяемому лицу возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Кроме того, в решении инспекции содержатся  выводы, основанные на документах, представленных Обществом только в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Подлежит отклонению ссылка инспекции  на постановление ФАС СЗО от 26.02.2009, принятого по настоящему делу.

Как следует из материалов дела кассационной инстанцией,  при отмене судебных актов  в постановлении указано «кассационная инстанция находит необоснованной ссылки суда первой инстанции на нарушение налоговым органом положений ст. 100 и 101 НК РФ».

При этом, судом первой инстанции в решении от 26.08.2008  в качестве нарушения инспекцией   ст. 100 НК РФ указано на тот факт, что  физические лица «в качестве свидетелей для дачи показаний в ходе  выездной  налоговой проверки не вызывались и их показания в акте  проверки не отражены. Их отсутствие в акте не позволяет налогоплательщику реализовать предоставленные статьей 101 НК РФ право представить возражения по акту проверки, а руководитель инспекции при рассмотрении результатов выездной проверки не имеет возможности вынести обоснованное решение с учетом представленных возражений».

Таким образом, ФАС СЗО признал необоснованным только  вышеизложенный вывод суда первой инстанции  о нарушении  инспекцией ст. 100, 101 НК РФ.

Вопрос о не обеспечении Инспекцией  возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, не рассматривался при первоначальном рассмотрении  дела ни судом первой инстанции,  ни апелляционным судом.

При этом,  в заявлении от 02.06.2008 (л.д. 13 т. 1) Общество  ссылалось на данные обстоятельства.

Поскольку  в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушении Инспекцией  существенных условий процедуры принятия решения по итогам налоговой проверки, выразившемся в том, что налоговый орган не обеспечил возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, является безусловным и самостоятельным основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа, решение суда первой инстанции  о признании недействительным  решения Межрайонной Инспекции ФНС № 11 по Санкт-Петербургу от 08.02.2008 № 21-04/02920 в части начисления недоимок, пени и штрафов по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по пунктам 1,2 отмене и изменению не подлежит.

Оценивая по существу приведенные налоговым органом доводы в обоснование отсутствия у заявителя права на уменьшение облагаемой прибыли на затраты, произведенные по спорным операциям, а также на применение налоговых вычетов по НДС, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции об их несостоятельности.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Исходя из статьи 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 названного Закона.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими документами и содержать соответствующие действительности сведения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Счета-фактуры должны быть составлены и выставлены в соответствии с порядком, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

В рамках судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции Инспекция пояснила, что налогоплательщиком не представлены в материалы дела в полном объеме акты выполненных работ по организациям ООО «Авис», ООО «Глобал Консалтинг», ООО «Трифора», ООО «Би-ТЭКС», ООО «Планета», ООО «ТД «Созвездие», ООО «Тиара СПб», ЗАО «ИОЛ», а также факт оказания консультационных и юридических услуг организациями: - ООО «Консультант», - ООО «Элекс+», - ООО «Вартекс», - ООО «Искорка», - ООО «Алекс», - ООО «Параллель», - ООО «Стройтрейд» в 2004 году не доказан, поскольку также не представлены все первичные документы. Кроме того, налоговый орган указал на непредставление в полном объеме счетов-фактур, выставленных ООО «Авис», ООО «Глобал Консалтинг», ООО «Трифора», ООО «Тиара СПб», пояснив, что у Общества имелось достаточно времени для принятия мер по восстановлению указанных документов, в том числе путем получения их у контрагентов, в случае их утраты.

Обосновывая невозможность представления необходимых документов, общество ссылалось на то, что они изъяты в ходе обыска, проведенного сотрудниками ОРЧ N 11 УНП Главного управления внутренних дел по городу Санкт-Петербургу и Ленинградской области. Протоколы обысков от 14.06.2006, 08.11.2006 и 16.08.2007 имеются в материалах дела. Подробного перечня изъятых документов вышеуказанные протоколы не содержат. Вместе с тем заявитель представил Инспекции к проверке часть документов (том дела 2, листы 74 - 80).

В свою очередь налоговый орган указывает на то, что он запросил для проведения проверки в ГСУ при ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области все документы, изъятые в ходе обыска у ООО «СканМаринКонсалтинг» - исх. № 21-08/19665 от 11.10.2007, исх. № 21-08/19669 от 11.10.2007 (том дела 2, листы 89 - 90). В решении инспекции от 08.02.2008 № 21-04/02920 также указано, что при проведении выездной налоговой проверки инспекция ознакомилась с бухгалтерскими документами, изъятыми при обыске и «находящимися в ГСУ по Санкт-Петербургу и Ленинградской области» (том дела 1, лист 38), а также с регистрами бухгалтерского учета, полученными с сервера ООО «СканМаринКонсалтинг», изъятого сотрудниками ОРЧ № 11 УНП ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области.

К материалам настоящего арбитражного дела приобщены описи первичных документов, которые находятся в материалах уголовного дела № 571131 и были изъяты у Общества при обыске. Эти документы приняты налоговым органом во внимание и оценены в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Однако судом апелляционной инстанции установлено, что в отношении Общества было возбуждено четыре уголовных дела, в рамках которых и были изъяты у заявителя все документы, касающиеся спорных операций. Между тем из материалов дела невозможно установить  факт исследования Инспекцией всех изъятых 16.08.2007, 16.11.2007 документов.

Доказательства невозможности получения документов, находящихся в материалах иных уголовных дел, возбужденных в отношении налогоплательщика, а равно и того, что эти документы были возвращены заявителю, Инспекцией в материалы дела не представлено.

Непредставление налогоплательщиком необходимых документов в любом случае не свидетельствует об отсутствии самих хозяйственных операций.

Во-первых, в данном случае реальность этих сделок подтверждена движением денежных средств по расчетным счетам участников. Во-вторых, как правильное указал суд первой инстанции, при условии отсутствия документов, позволяющих осуществить контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, Инспекция в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ обязана была определить суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Апелляционная инстанция отклоняет как противоречащий нормам материального права довод налогового органа о том, подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ закрепляет его право, а не обязанность применить расчетный метод. Предусмотренное полномочие Инспекции носит публично-правовой характер, что не позволяет налоговому