Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2011 по делу n А42-9158/2010. Отменить решение полностью и принять новый с/а

ФГАО возвращает судно АМИГЭ по истечении срока действия договора, если не будет оговорено иное, в норвежском порту Киркенес.

При проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик представил документы по фактической себестоимости выполненных работ за 2008 год, перечисленные в приложение № 9 к акту проверки: журнал-ордер 10 «себестоимость», налоговые регистры, аналитические данные о себестоимости выполненных работ по договору от 26.01.2005, акты сдачи - приемки выполненных работ, СВИФТ - сообщения, заказ - наряды на выполнение работ, сертификаты соответствия геотехнических полевых исследований

Согласно представленных документов, расходами Общества по договору от 26.01.2005 являются заработная плата экипажа с отчислениями и амортизация судна, то есть расходы, связанные с предоставлением судна в аренду.

Анализ условий договора от 26.01.2005 позволяет сделать вывод о том, что Общество предоставило ФГАО НИС «Гео Арктик» с экипажем в целях торгового мореплавания за обусловленную договором плату (фрахт). Стороны в полном соответствии с положениями главы Х КТМ РФ определили в договоре лиц, ответственных за мореходное состояние судна и его коммерческую эксплуатацию, подчиненность членов экипажа судна, срок и порядок возврата судна.

При этом договор предусматривает не только использование фрахтователем НИС «Гео Арктик», но и выполнение работ сейсмическим экипажем, которые являются составной частью договора тайм-чартера и не носят характера самостоятельного договора оказания услуг.

Ссылка Общества на то, что договор от 26.01.2005 не может быть признан договором тайм-чартера, поскольку последний в силу статьи 200 КТМ РФ обязательно должен содержать сведения о технических и эксплуатационных данных судна (грузоподъемности, грузовместимости, скорости и других), судом апелляционной инстанции отклонен.

В данном случае Инспекция при вынесении решения исходила из фактически сложившихся между сторонами отношений, учитывая, что по вопросу идентификации судна, без предоставления которого невозможно осуществить услуги по регистрации и набортной обработке сейсмических данных, спора не имеется.

Несостоятелен довод суда о том, что воля сторон на заключение договора от 26.01.2005 как договора на производство работ (оказание услуг) подтверждена перепиской между Обществом и иностранным контрагентом, учетной политикой налогоплательщика, поскольку толкование условий договора не позволяет сделать такой вывод.

Условия, аналогичные вышеприведенным, содержит и договор от 31.08.2007 о выполнении инженерно-геологических изысканий и инжиниринговых услуг, заключенный между  АМИГЭ и ФУГРО.

В соответствии с разделом I договора от 31.08.2007 АМИГЭ обязуется выполнить по заданию ФУГРО геотехнические, геологические, геофизические, гидрометеорологические, экологические и гидрографические инженерные изыскания и оказывать инжиниринговые услуги (формировать отчеты и информационные массивы из полученных данных, обрабатывать данные и т.п.) (далее - работы), и передавать эти результаты ФУГРО по завершении работ. ФУГРО обязуется принимать результаты работ и оплачивать их. АМИГЭ согласует способы выполнения задания с ФУГРО. Работы выполняются АМИГЭ на Российском НИС «Баневит» под флагом Российской Федерации. ФУГРО обязуется обеспечить АМИГЭ объем работ на весь период действия договора. АМИГЭ обязуется выполнять работы в строгом соответствии с заказ-нарядами (далее - задания), предварительно составленными ФУГРО и выданными представителю АМИГЭ в письменном виде. Задания должны быть согласованы обеими сторонами в отношении сроков, персонала, видов, района, технологии исполнения работ, используемого оборудования и технико-технологических средств. АМИГЭ принимает на себя обязательства по выполнению работ с использованием собственных технических средств и технологий, а также технических средств и технологий, предоставляемых ФУГРО, под управлением и контролем координатора ФУГРО (или полевого менеджера), в свою очередь отвечающего за выполнение заказа на работы третьих лиц (клиента).

Дополнительным соглашением от 21.12.2007 к договору от 31.08.2007 в раздел I, устанавливающий предмет договора, включены следующие условия.

ФУГРО, как заказчик работ, вправе давать АМИГЭ лишь координирующие указания по выполнению работ, не вмешиваясь в их выполнение и в управление НИС «Баневит». Стороны договорились, что настоящий договор не является договором аренды (владения и/или пользования) НИС «Баневит», а является договором на выполнение работ, как это указано выше. НИС «Баневит», в любом случае, ФУГРО не передается и не поступает в его пользование и/или распоряжение, а используется как вспомогательное средство при выполнении работ.

Разделом Х договора установлена цена и условия оплаты, согласно которому за оказанные услуги АМИГЭ получает 275 000 долларов США в месяц в течение 2007 года. Эта ставка рассчитана, исходя из суммы 7 177,5 тыс. рублей и курса обмена 26,1 рублей за доллар США.

Ставка в долларах США на 2008 год будет рассчитана, исходя из суммы 7 177,5 тыс. рублей и рассчитанного на 31 декабря 2007 года среднего обменного курса рубля и доллара США за последние 6 месяцев.

Протоколом согласования договорной цены на 2008 год от 18.01.2008 к договору от  31.08.2007 установлено, что она составит 286 189 долларов США.

При этом разделом X договора от 31.08.2007 установлено, что платеж производится путем ежемесячных переводов АМИГЭ фиксированной суммы до 10 числа каждого месяца кроме случаев: технической поломки НИС, приводящей его в неработоспособное состояние; если НИС прибывает в порт для плановой смены экипажа и персонала, а прибытие смены задерживается по не зависящим от ФУГРО причинам; нахождения судна в сухом доке и во время иных ремонтных работ, в результате которых судно находится в неработоспособном состоянии; в случае невыполнения АМИГЭ работы либо задания; в случае, когда НИС недоступно для ФУГРО по не зависящим от ФУГРО причинам.

Указанные условия соответствуют положениям пункта 1 статьи 208 КТМ РФ, при этом ежемесячная фиксированная сумма оплаты по договору от 31.08.2007 не зависит от объема выполненных работ.

Разделом IV договора определено, что НИС «Бавенит» должно быть укомплектовано квалифицированным экипажем в соответствии с требованиями Кодекса торгового мореплавания РФ и международного права. Персонал АМИГЭ должен быть достаточным и квалифицированным для выполнения работ в соответствии с Международными стандартами для работ в открытом море.

Согласно разделу XIV все вопросы, связанные с безопасностью эксплуатации НИС и мореплавания, должны быть под исключительным контролем капитана НИС.

К ответственности АМИГЭ договор от 31.08.2007 относит расходы, связанные с поддержанием НИС в рабочем состояния, в частности расходы, связанные с ремонтом и приобретением запасных частей для НИС, а также необходимые классификационные ремонты НИС «Бавенит».

Вместе с тем, раздел XI к ответственности ФУГРО относит, в том числе расходы, связанные с закупкой материалов для обеспечения бесперебойной работы НИС, включая (но не ограничиваясь) глинопорошок и бурильные трубы, дизельное топливо, смазочные и гидравлические масла и жидкости, фреон для воздушных кондиционеров и холодильных установок, тросы, лаки, краски, моющие средства, вода, продукты питания; транспортные расходы, связанные со сменой экипажа и персонала, и т.п.

Условия, определенные АМИГЭ и ФГАО в договоре от 31.08.2007, согласуются с положениями статей 203, 204 и 206 КТМ РФ.

Сторонами в разделе XII в полном соответствии с требованиями пункта 1 статьи 204 КТМ РФ определен порядок возврата НИС «Баневит». Возврат должен быть осуществлен в Мурманск по истечении 3 летнего срока действия данного договора (если к 01.06.2010 стороны не заявят о намерениях продлить договор), без принадлежащего ФУГРО оборудования, но с запасом аварийного топлива и смазочных масел.

Сметой расходов по НИС «Бавенит» к договору от 31.08.2007 подтверждено, что ставка фрахта калькулируется с учетом заработной платы морского экипажа с отчислениями и амортизации судна, что соответствует пункту 3 статьи 203 КТМ РФ. Наличие    данных    положений    в договоре,      подтверждается  также регистрами налогового учета в разрезе судов и видов расходов.

Анализ условий договора от 31.08.2007 позволяет сделать вывод о том, что Общество предоставило ФГАО НИС «Баневит» с экипажем в целях торгового мореплавания за обусловленную договором плату (фрахт). Стороны в полном соответствии с положениями главы Х КТМ РФ определили в договоре лиц, ответственных за мореходное состояние судна и его коммерческую эксплуатацию, подчиненность членов экипажа судна, срок и порядок возврата судна.

При этом договор предусматривает не только использование фрахтователем НИС «Баневит», но и выполнение геотехнических, геологических, геофизических, гидрометеорологических, экологических и гидрографических инженерных изысканий и оказание инжиниринговых услуги в рамках договора тайм-чартера.

По основаниям, изложенным при рассмотрении доводов АМИГЭ в отношении НИС «Гео Арктик», судом апелляционной инстанции отклонены ссылки подателя жалобы на отсутствие в договоре от 31.08.2007 существенных условий (грузоподъемности, грузовместимости, скорости и других), установленных статьей 200 КТМ РФ, а также на переписку между Обществом и ФУГРО, положения учетной политики АМИГЭ.

При таких обстоятельствах Инспекция сделала правильный вывод о том, что между сторонами договоров от 26.01.2005 и от 31.08.2007 фактически возникли отношения по передаче научно-исследовательских судов в аренду на время с экипажем (тайм-чартер) в целях торгового мореплавания, а не по оказанию морских геофизических услуг,  выполнению инженерно-геологических изысканий и инжиниринговых услуг.

При определении места оказания услуг по вышеприведенным договорам в целях налогообложения НДС налоговый орган правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ и услуг установлен статьей 148 НК РФ.

Пункт 1 статьи 148 НК РФ содержит перечень работ (услуг), местом реализации которых при наличии указанных в данном пункте условий признается территория Российской Федерации. При этом признание территории Российской Федерации местом реализации перечисленных в подпунктах 4.2 и 5 пункта 1 названной статьи работ (услуг) зависит от места осуществления деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги). Работы (услуги), указанные в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 РФ, признаются реализованными на территории Российской Федерации в связи с осуществлением деятельности на этой территории покупателем работ (услуг).

Операции по предоставлению в пользование транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, не относятся к работам (услугам), поименованным в подпунктах 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Следовательно, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, территория Российской Федерации будет считаться местом реализации таких работ (услуг) в случае, если лицо, предоставляющее транспортные средства по указанному договору фрахтования, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Правила определения места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, установлены пунктом 2 этой же статьи.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Исключение из этого правила, предусмотренное абзацем вторым пункта 2 статьи 148 НК РФ, касается услуг по предоставлению в пользование транспортных судов по договору аренды (фрахтованию на время) с экипажем и услуг по перевозке, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. В этом случае в целях главы 21 НК РФ местом осуществления деятельности лица, предоставляющего такие услуги, не признается территория Российской Федерации.

Из анализа указанного абзаца в его взаимосвязи со всеми другими положениями статьи 148 НК РФ следует, что в абзаце втором пункта 2 статьи 148 НК РФ законодатель наряду с услугами по перевозке специально упоминает операции по фрахтованию транспортных судов на время, предполагающее перевозку на них грузов или пассажиров.

Согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 настоящей статьи.

Из системного анализа указанных норм следует, что в подпункте 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, наряду с услугами по перевозке, транспортировке, речь идет об услугах (работах), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, если перевозка осуществляется между портами за пределами Российской Федерации.

В данном случае суда использовались не для перевозки, а для оказания морских геофизических услуг,  выполнения инженерно-геологических изысканий и инжиниринговых услуг.

Кроме того, в силу прямого указания пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации упомянутых в этом пункте услуг (работ), в том числе и в подпункте 5, территория Российской Федерации не признается изначально, то есть в отношении данных услуг (работ) установление места их реализации в каждом конкретном случае не предполагается.

Следовательно, к таким услугам (работам) неприменимы нормы пункта 2 статьи 148 НК РФ, регламентирующие определение места реализации услуг (работ) в каждом конкретном случае на основании соответствующих правил.

Поскольку Общество расположено на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по спорным договорам также признается территория Российской Федерации.

При этом не имеет значения место осуществления деятельности