Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2009 по делу n А32-24432/2007. Изменить решение

Н.П. и ИП Сорокиным И.В., что установлено инспекцией в ходе проверки, подтверждается квитанциями к приходным кассовым ордерам, кассовыми чеками и не оспаривается налоговым органом (Т.3, л.д. 116).

Однако, как следует из содержания акта № 087 Д выездной налоговой проверки ООО «Санаторий «Глобус» основанием для отказа в принятии расходов по ИП Мещанинову и ИП Сорокину И.В. являлась документальная неподтверждённость данных расходов. Налоговым органом установлено, что в бухгалтерском и налоговом учёте использованы документы, составленные от имени индивидуальных предпринимателей, не прошедших государственную регистрацию и не состоящих на налоговом учёте, то есть от имени несуществующих участников хозяйственного оборота. Таким образом сведения, содержащиеся в первичных документах, недостоверны, сделки, заключённые с указанными лицами, ничтожны (Т.1 л.д. 37, 38). Данную позицию налоговый орган поддержал в апелляционной жалобе и судебном заседании.

Из содержания ст. 23 ГК РФ следует, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Пункт 3 данной статьи указывает, что к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

Таким образом, в силу положений статей 23, 49, 51 ГК РФ граждане, не прошедшие государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей, не приобретают правоспособности в качестве субъектов предпринимательской деятельности. Несуществующие предприниматели не могут быть участниками договора (статьи 182, 420 ГК РФ), а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008г. № 7588/08.

В соответствии с п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Таким образом, первичные документы, оформленные вышеназванными ИП Мещаниновым и ИП Сорокиным И.В., недостоверны и фиктивны вследствие оформления их несуществующими субъектами хозяйственной деятельности, не являются доказательствами достоверности и законности осуществленных обществом затрат, поскольку налоговым органом установлено, и не опровергнуто налогоплательщиком, что сведения о данных лицах в ЕГРИП отсутствуют, на налоговом учете указанный лица не состоят, по месту регистрации не проживают. 

В соответствии со статьёй 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Налогоплательщиком не представлено доказательств реальности хозяйственных операций, квитанции к приходно-кассовым ордерам подписаны несуществующими лицами. Чеки ККМ не могут служить доказательством произведённых обществом расходов. 

На основании изложенного, вывод суда первой инстанции о  правомерности заявленных расходов по ИП Мещанинову и ИП Сорокину И.В.  не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

ООО «Санаторий «Глобус» лишен права заявлять о расходах при исчислении налога на прибыль в размере 3 899 238,82 руб. по сделкам с ИП Мещаниновым и ИП Сорокиным И.В., так как отсутствуют достоверные доказательства факта осуществления ремонтных работ именно этими лицами.

Налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль в размере 935 817 руб., штраф в размере 187 163 руб., соответствующая пеня, а решение суда от 30 июня 2009 года подлежит отмене в данной части.

Удовлетворяя требование заявителя в части признания незаконным доначисления налога на прибыль по внереализационным доходам в виде безвозмездно полученных имущественных прав, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Как следует из содержания разделов 2.1.5., 2.2.5. и 2.3.5. акта № 087Д, ООО Санаторий «Глобус» в нарушение п. 8 ст.250 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных доходов не включен доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав (права аренды жилых помещений):

-  за 2004 год по договору безвозмездного пользования земельным участком и находящимися на нем жилыми помещениями б/н от 02.01.2004г. (арендодатель – Малышкина Н.П.) в сумме 831 168 руб.;

-  за 2005 год по договору безвозмездного пользования земельным участком и находящимися на нем жилыми помещениями б/н от 02.01.2005г. (арендодатель – Энгл Н.П.) в сумме 937 728 руб.;

-  за 2006 год по договору безвозмездного пользования земельным участком и находящимися на нем жилыми помещениями б/н от 02.01.2005г. (арендодатель – Энгл Н.П.) в сумме 1 641 024 руб.

Расчет дохода произведен налоговым органом на основании данных, предоставленных Комитетом по управлению муниципальным имуществом администрации г-.к. Анапа и ООО «Анапская торгово-промышленная палата».

Как следует из материалов дела, в период 2004-2006г. налогоплательщик заключил договоры безвозмездного пользования земельным участком и находящимися на нем жилыми помещениями б/н от 02.01.2004г., 02.01.2005г., 02.01.2006г. с физическим лицом Малышкиной (в последующем Энгл) Натальей Павловной. В соответствии с данными договорами Ссудодатель передает Ссудополучателю в пользование земельный участок общей площадью 17 127 кв.м. и расположенные на нем строения:

- в 2004 году: литеры Ш, Ж, Э, Ю, Я, И1, Б1, В1, Д1, Е1, Ж1, З1, К1 А1;

- в 2005 году: литеры Ш, Ж, Э, Ю, Я, И1, Б1, В1, Д1, Е1, Ж1, З1, К1 А1; - в 2006 году: летний домик литер И1 площадью 31,7 кв.м.; летний домик литер К1 площадью 48,2 кв.м.; спальный корпус литер Б2 площадью 290,9 кв.м.; спальный корпус литер Д2 площадью 287 кв.м.; спальный корпус литер А2 площадью 294,3 кв.м.; спальный корпус литер В2 площадью 289,7 кв.м.; ангар литер З1 площадью 408,5 кв.м.; кафе-столовая литер Е2 площадью 408,1 кв.м.; кафе летнее литер Ж2 площадью 72,8 кв.м.

К вышеуказанным договорам в последствии заключены дополнительные соглашения от 03.01.2004г., от 04.01.2005г. и от 04.01.2006г., согласно которым стороны уточнили срок пользования недвижимым имуществом, который в 2004 году составил с 01.06.2004г. по 31.08.2004г. (три месяца), в 2005г. - с 15.05.2005г. по 30.09.2004г. (4,5 месяцев) и в 2006 году - с 01.06.2006г. по 15.09.2006г. (3,5 месяца).

Согласно пункту 1 статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным доходам, в частности, относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что произведённый налоговым органом расчет внереализационного дохода общества от безвозмездного пользования им земельным участком и находящимися на нем жилыми и нежилыми помещениями произведен с нарушением требований статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, налоговая инспекция не учла, что справка Комитета по управлению муниципальным имуществом от 18.07.2007 г. № 3072 содержит сведения о стоимости арендной платы за пользование объектами нежилого фонда, находящимися в муниципальной собственности муниципального образования город-курорт Анапа, в то время как переданные налогоплательщику объекты недвижимого имущества принадлежат на праве частной собственности физическим лицам. При этом сведения о стоимости арендной платы за пользование объектами нежилого фонда относятся лечебно-профилактическим и санаторно-курортным учреждениям, в то время как ООО «Санаторий «Глобус» является детским оздоровительным лагерем (Т.2 л.д. 56). Расчет внереализационного дохода общества произведён на основе данных указанной справки от 18.07.2007 г. № 3072 по максимальной шкале, с учётом того, что помещения оборудованы всеми удобствами. Так, расчёт произведён согласно данных справки из стоимости 1 кв. метра в год: 2004 - 390 руб., 2005 - 440 руб., 2006 - 1092,7 руб.

            Однако,  помещения санатория не оборудованы индивидуальными удобствами, санитарные помещения расположены по одному на этаж.   

Справка Торгово-промышленной палаты Российской Федерации от 17.07.2007 № 280 также содержит сведения о рыночной стоимости арендной платы за пользование объектами без учета субъектного состава договора безвозмездного пользования (Т.2 л.д. 57). Из содержания Справки от 17.07.2007 № 280 следует, что по объектам недвижимого имущества, используемого для размещения детского оздоровительного лагеря, стоимость аренды одного квадратного метра помещения по второй категории услуг (без учёта дополнительных видов услуг, в т.ч. питания) составляет в среднем по г. Анапа, п. Витязево: на 2004 – 40 руб. за 1 кв.м., на 2005 – 50 руб. за 1 кв.м., на 2006 – 70 руб. за 1 кв.м.

Однако, что относится ко второй категории услуг, в указанной справке не раскрыто.

Кроме того, инспекция, производя доначисления по данным справки Комитета по управлению муниципальным имуществом от 18.07.2007 г. № 3072 не обосновала, почему не принимаются во внимание данные Торгово-промышленной палаты Российской Федерации, где стоимость аренды одного квадратного метра помещения указана в значительно меньшем размере.

Методика расчёта внереализационного дохода общества необоснованна и не соответствует фактическим обстоятельствам дела, основания расчёта противоречивы, в связи с чем сам расчёт не соответствует требованиям статьи 40 НК РФ и является незаконным.

Кроме того, расчёт налоговым органом арендной платы за пользование объектами недвижимости произведён исходя из срока пользования имуществом 12 месяцев, хотя, исходя из представленных в материалы дела документов и пояснений налогоплательщика, срок использования имущества в 2004 году составил с 01.06.2004г. по 31.08.2004г. (три месяца), в 2005г. - с 15.05.2005г. по 30.09.2004г. (4,5 месяцев) и в 2006 году - с 01.06.2006г. по 15.09.2006г. (3,5 месяца). Сезонность работы налогоплательщика также подтверждается письмом Роспотребнадзора от 18.02.2009г. №35-05/301 (том 2 л.д. 134).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии у налоговой инспекции оснований для начисления обществу налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по налогу на прибыль по данному эпизоду, в связи с чем правомерно признан инспекцией в этой части недействительным.

Удовлетворяя требование заявителя в части признания незаконным исключения из числа затрат (расходы прошлых периодов) 39 608 рублей по работам (услугам), приобретенным у ООО "Кросс", суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с п.п. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на подготовку и освоение новых производств цехов и агрегатов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В силу п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем периоде.

В разделе 2.3.5. акта № 087 Д обществу вменяется то, что в нарушение п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов в расходы прошлых лет были включены затраты по ООО «Кросс» на сумму 39 608 руб., в подтверждение которых первичные документы в ходе выездной налоговой проверки не были предоставлены налоговому органу.

На рассмотрение суда первой инстанции общество предоставило оригиналы документов, подтверждающих произведенные затраты, а именно акт № 00000132 от 27.12.2005г. на сумму 39 608 руб. и счет-фактуру № 00000190 от 27.12.2005г. на сумму 39 608 руб., выставленные ООО «Кросс».  

При рассмотрении дела суд  первой инстанции установил, что налоговая инспекция неправомерно исключила из числа затрат (расходы прошлых периодов) 39 608 рублей по работам (услугам), приобретенным у ООО "Кросс", полагая их документально   не   подтвержденными.   Представленными   в   материалы   дела документами полностью подтверждается расходная часть заявителя на указанную сумму, ее связь с осуществляемой им деятельностью.

В силу пункта 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

С учетом рекомендаций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.06 N 267-О, о том, что при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать по существу фактические обстоятельства дела, устанавливать и оценивать все имеющие значение для правильного разрешения дела обстоятельства, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о наличии обязанности по уплате налогов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, арбитражный суд первой инстанции оценил совокупность всех документов, представленных заявителем, и пришел к выводу, что общество подтвердило обоснованность уменьшения им доходов на 39 608 рублей затрат.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган.

Частью 5 статьи 200 Кодекса предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия ненормативного правого акта закону (иному акту), наличия надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших для его принятия, возлагается на орган, который принял оспариваемый акт.

Как следует из материалов дела, исправительные проводки утверждены актом выполненных работ ООО «Кросс» (приложение