Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2009 по делу n А32-23788/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

возможность получения инспекцией необходимой и достаточной официальной информации о ценах на аналогичные услуги аренды не доказана. Обществом не представлено официальных источников информации о ценах на идентичные или однородные услуги аренды в рассматриваемые периоды времени и удовлетворяющие критериям, изложенным в пунктах 6-7 статьи 40 НК РФ.

Поскольку в материалах дела отсутствуют сведения о том, что ООО «Ника» и ООО «Нефтяная компания «Ника» сдавали автозаправочные станции в субаренду, то метод последующей реализации (перепродажи) не мог быть использован.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган обоснованно применил затратный метод.

В ходе проверки инспекция установила, что в 2004 году доход от сдачи АЗС в аренду составил 49 160 руб., тогда как минимальные затраты по содержанию арендованных АЗС составили 823 090 руб., в т.ч. арендная плата за землю 566 078 руб. и амортизация – 257 012 руб. (справки бухгалтера, л.д. 93, 97 т. 2).

В 2005 году сумма арендной платы без НДС составила 305 085 руб., а затраты – 1 271 834 руб. (447 121 руб. – аренда земли, 824 713 руб. – амортизация), что следует из бухгалтерской справки (л.д. 124 т. 2).

За 9 месяцев 2006 года - 190 678 руб., а сумма затрат – 968 995 руб. (в т.ч. арендная плата за землю – 350 280 руб., амортизационные отчисления – 618 715 руб.).

В связи с чем, налоговая инспекция определила рыночную цену аренды исходя из размера затрат общества.

Вышеприведенные показатели подтверждают, что определенные затратным методом рыночные цены более чем на 20 % превышают договорные цены сделок. В связи с этим, на основании п. 3 ст. 40 НК РФ от разницы между рыночной ценой и ценой, указанной в договорах аренды, инспекция доначислила 604 559 руб. налога на прибыль и 543 420 руб. НДС.

Общество не оспаривает, что цена аренды, указанная в договорах аренды АЗС значительно ниже расходов по содержанию арендованного имущества, однако, по мнению общества, инспекция не учитывает, что арендаторы оказывали заявителю встречные услуги – транспортные.

В вышеуказанных бухгалтерских справках (таблицах) заявитель приводит стоимость оказанных ему арендаторами транспортных услуг, которые равны разнице между затратами на содержание имущества и арендной платой.

Вместе с тем, договоры аренды содержат условие о цене в денежном выражении, которая в несколько раз меньше расходов арендодателя по содержанию сдаваемого в аренду имущества. Договоры не содержат условий о том, что арендаторы помимо указанной цены оказывают обществу транспортные услуги в счет арендной платы.

Суд первой инстанции правильно отметил, что приобретение заявителем транспортных услуг является иной сделкой по отношению к сделкам аренды АЗС. Наличие встречных обязательств не означает, что при определении налоговой базы налогоплательщик учитывает только разницу между этими обязательствами.

 При таких обстоятельствах, инспекцией правомерно применены положения п. 3 ст. 40 НК РФ. Арендная плата рассчитана на основе затрат, произведенных обществом, связанных с содержанием имущества, передаваемого в аренду. Размер указанных затрат определен инспекцией на основании первичных документов, представленных обществом. То обстоятельство, что в течении года размер земельного налога изменялся, не опровергает правильность избранной инспекцией методики. Кроме того, судом также учтено, что инспекция при исчислении арендной платы не увеличила таковую на обычную для данной сферы деятельности прибыль, как это предусмотрено ст.40 НК РФ. Таким образом, налогоплательщиком не доказано, что исчисленная инспекцией арендная плата не соответствует размеру арендной платы, определенной затратным методом. 

Как следует из материалов дела, инспекцией доначислено 137 991 руб. налога на прибыль в связи с непринятием 574 963 руб. расходов за 2005 год и 9 месяцев 2006 года в виде арендной платы за земельный участок площадью 5 301 кв.м.

В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что сумма арендной платы за земельный участок должна быть включена в первоначальную стоимость АЗС «Роснефть-8», построенной на этом земельном участке, и приниматься в расходы по мере начисления амортизации.

По договору от 29.03.2005 г. № 0000000892 общество арендовало земельный участок площадью 5301 кв.м. с кадастровым номером 23:39:0301001:0019, расположенный по адресу: Белореченский район, Великовечненский сельский округ, 49 км трассы Майкоп – Усть-Лабинск, для строительства и эксплуатации автосервиса с АЗС (л.д. 1-9 т. 3).

На указанном земельном участке общество возвело автозаправочный комплекс площадью 151,6 кв.м. Согласно свидетельству серии 23-АВ № 083057 право собственности заявителя на АЗС зарегистрировано 26.10.2006 г. на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию № 46 от 12.09.2006 г. (л.д. 11 т. 3, л.д. 50 т. 4).

Общество в жалобе ссылается на то, что эксплуатация АЗС началась с 16.10.2005 г., с этого момента формирование первоначальной стоимости АЗС завершено, поэтому арендная плата за земельный участок включалась заявителем в состав материальных расходов.

Вместе с тем, в силу ст. 55 Градостроительного кодекса РФ и ч. 5 ст. 9.5 КоАП РФ эксплуатация объекта капитального строительства до получения разрешения на ввод его в эксплуатацию является незаконной. Иными словами, до введения объекта в эксплуатацию земельный участок считался используемым для строительства АЗС, а не для ее эксплуатации.

Таким образом, расходы на аренду земельного участка являлись расходами на строительство АЗС, а значит на основании абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ подлежали включению в первоначальную стоимость основного средства и отнесению на расходы в порядке начисления амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), а не в качестве материальных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Кроме того,  в бухгалтерском учете общество продолжало формировать первоначальную стоимость АЗС и после 16.10.2005 г. вплоть до момента получения разрешения на ввод в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию. В частности, в октябре 2006 г. в первоначальную стоимость АЗС включена сумма государственной пошлины, уплаченной за государственную регистрацию права собственности на АЗС и стоимость указанного объекта основных средств составила 11 913 824,20 руб., тогда как на 01.11.2005 г. составляла 11 269 211,92 руб. (л.д.45, 52 т.4).

Не может быть принята во внимание судом ссылка общества на подп 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как арендная плата не является налогом или сбором, установленным законодательством. Оплата аренды является гражданско-правовым обязательством. Ссылка заявителя на п. 4 ст. 252 НК РФ также несостоятельна, поскольку в данном случае не имеется равных оснований для отнесения арендной платы за земельный участок в спорный период к нескольким группам расходов.

Как следует из материалов дела, 29.01.2004 г. между обществом и ООО «Ника» был заключен договор № 3 о совместной деятельности, предметом которого являлось объединение усилий в целях строительства и дальнейшей эксплуатации автозаправочной станции, расположенной по адресу: город-курорт Анапа, х. Воскресенский, 313 км а/д Новороссийск – Порт-Кавказ (л.д. 21-22 т. 4).

В дальнейшем, 17.05.2004 г. ООО «Ника» заключило договор № 18-М с ООО «ВДС-Юг», по которому последнее обязалось поставить и выполнить монтаж оборудования и отделочных элементов для АЗС «Роснефть» по адресу: 313 км автодороги Порт-Кавказ – Новороссийск, х. Воскресенский (л.д. 23-24 т. 4, приложения к договору - л.д. 89 т. 7, л.д.4 т. 9). Товары и работы приняты по накладным № 36 от 27.08.04 г., № 37 от 27.08.04 г., актам № 31 от 27.08.04 г. и № 30 от 27.08.04 г. (л.д. 90-92 т. 7, л.д. 5 т. 9).

ООО «ВДС-Юг» выставило счета-фактуры № 41 от 25.08.2004 г. на сумму 2 650 000,01 руб., в т.ч. 404 237,31 руб. НДС; № 42 от 27.08.2004 г. на сумму 40 056 руб., в т.ч. 6 110,24 руб. НДС (л.д. 135-137 т. 2).

28.07.2004 г. заявитель и ООО «Ника» подписали соглашение о расторжении договора № 3 от 29.01.2004 г., указав на прекращение этого договора, условием чего является исполнение пункта 3.2 договора с учетом фактических результатов совместной деятельности, имеющихся на момент соглашения (л.д. 25 т. 4).

При этом, согласно п. 3.2 договора № 3 от 29.01.2004 г. после окончания строительства сторона-1 (ООО «Ника») должна сформировать стоимость построенной АЗС «Роснефть-11» и передать ее на баланс ООО «Фавор», которое владеет ею на праве собственности, а все затраты, связанные со строительством и вводом в эксплуатацию АЗС «Роснефть-11», возмещает стороне-1 (ООО «Ника»).

Автозаправочная станция введена в эксплуатацию в феврале 2005 года (акт приемки законченного строительством объекта № 61 от 01.02.2005 года, л.д. 26-29 т. 4).

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.02 г. № 57-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями    (заказчиками-застройщиками)    при    проведении    ими    капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ  указанные вычеты производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ.

То есть, с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ указанные вычеты производились в месяце, следующем за месяцем, в которой объект введен в эксплуатацию.

В марте 2005 года общество приняло к вычету суммы НДС по счетам-фактурам ООО «ВДС-Юг» № 41 и № 42.

Инспекция отказала в принятии этих сумм НДС к вычету, мотивируя это необходимостью выставления сводного счета-фактуры ООО «Ника», так как счета-фактуры ООО «ВДС-Юг» были выставлены на ООО «Ника».

В соответствии с подп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Норма пункта 2 статьи 169 НК РФ не исключает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость после устранения нарушений, допущенных при выставлении счетов-фактур. Законодательство о налогах и сборах также не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов исправленных счетов-фактур.

В ходе проверки в инспекцию и в рамках судебного разбирательства в материалы арбитражного дела представлены переоформленные счета-фактуры ООО «ВДС-Юг» № 41 и № 42 с указанием в качестве покупателя и грузополучателя ООО «Фавор» (л.д. 139-141 т.2).

В связи с чем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что требования подп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ обществом соблюдены.

По вопросу кто из товарищей вправе принять суммы НДС по счетам-фактурам ООО «ВДС-Юг» к вычету, суд  первой инстанции правильно указал следующее.

Из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 г. № 9 следует, что НДС по сделке в общих интересах участников простого товарищества может быть уплачен любым из товарищей. Соответственно, и налоговый вычет суммы НДС, предъявленного по сделке в общих интересах, может быть применен любым из товарищей.

Условия договора о совместной деятельности и предмет договора № 18-М с ООО «ВДС-Юг» указывают на то, что сделка с ООО «ВДС-Юг» совершена в целях исполнения договора простого товарищества.

Простое товарищество не является юридическим лицом и не может являться стороной сделки. То есть, заключая сделку, ООО «Ника» действовало в интересах обоих товарищей в рамках полномочий, предоставленных пунктом 4.1 договора о совместной деятельности.

Кроме того, по смыслу подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ принятие сумм НДС к вычету обусловлено последующим использованием приобретенных товаров (работ, услуг) в облагаемой НДС деятельности.

В данном случае, эксплуатация АЗС началась после расторжения договора простого товарищества, то есть АЗС введена в эксплуатацию и эксплуатировалась заявителем, а не ООО «Ника».

Доказательств того, что ООО «Ника» ранее уже приняла к вычету суммы НДС по спорным счетам-фактурам ООО «ВДС-Юг» не представлено. Более того, вычет по спорным счетам-фактурам ООО «ВДС-Юг» не мог быть принят к вычету ранее марта 2005 г. (в силу положений п. 5 ст. 172 НК РФ).

Вместе с тем, согласно ст. 172 НК РФ в рассматриваемый период одним из обязательных условий принятия сумм НДС к вычету являлась их оплата.

Однако платежных поручений по перечислению денежных средств на счет продавца-исполнителя (ООО «ВДС-Юг») в материалы дела  не представлено.

Из письма ООО «ВДС-Юг» от 25.07.2005 г. в адрес ИФНС России по г.Крымску следует, что ООО «ВДС-Юг» фактически подтверждает оплату счетов-фактур (л.д. 125 т. 9). Более того, в качестве приложения к письму значатся «документы на оплату указанных с/ф (24 листа)».

Судом первой инстанции запрашивались указанные документы у инспекции, но они представлены не были. Представленные  же в материалы дела платежные поручения в количестве 21 шт. (л.д. 126-146 т. 9) являются платежными поручениями ООО «Фавор», не связанными с оплатой счетов-фактур ООО «ВДС-ЮГ».

Суд первой инстанции обоснованно указал, что доказательств оплаты вышеуказанных счетов фактур налогоплательщиком не представлено. Указанными доказательствами являются платежные документы, в которых сумма налога выделена отдельной строкой. Акты сверки и письма к указанным документам не относятся.

Суд первой инстанции учел разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и правомерно признал недействительными решение ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края № 58 от 30.08.2007 г. и решение УФНС России по Краснодарскому краю № 27-13-705-1494 от 02.11.2007 г. в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в части 650,20 руб. штрафа по налогу на прибыль и 155 руб. штрафа по налогу на имущество, доначисления 3 251 руб. налога на прибыль и 774 руб. налога на имущество, начисления 625,68 руб. пени по налогу на прибыль и 84 руб. пени по налогу на имущество.

Доводы апелляционной жалобы управления о том, что суд первой инстанции не учёл ст. 333.37 НК РФ, подлежат отклонению в связи со следующим:

 В пункте 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.03.07 г. № 117 разъяснено, что по делам об оспаривании ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия) государственного органа (органа местного самоуправления) подлежит применению общий порядок