Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2010 по делу n А32-19847/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

В силу п. 3 Постановления Правительства РФ от 26.09.94 г. №1093 «О порядке возмещения расходов, связанных с оказанием медицинской помощи, санаторно-курортным лечением и отдыхом военнослужащих и граждан, уволенных с военной службы, санаторно-курортным лечением членов их семей» военнослужащие, проходящие военную службу по контракту, члены семей военнослужащих - граждан во время отпуска, офицеры, уволенные с военной службы по достижении ими предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, общая продолжительность военной службы которых в льготном исчислении составляет 20 лет и более, а при общей продолжительности военной службы 25 лет и более вне зависимости от основания увольнения и члены их семей, а также прапорщики и мичманы, уволенные с военной службы по достижении ими предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, общая продолжительность военной службы которых составляет 20 лет и более, не более одного раза в год обеспечиваются санаторно-курортным лечением и организованным отдыхом в санаториях, домах отдыха, пансионатах, детских оздоровительных лагерях, на туристских базах Министерства обороны Российской Федерации и федерального органа исполнительной власти, з котором федеральным законом предусмотрена военная служба. Указанные военнослужащие и граждане, уволенные с военной службы, оплачивают 25 процентов, а члены их семей - 50 процентов стоимости путевки.

В силу ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российский организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности.

В статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Так, из содержания п.п. 14 п.1 ст. 251 НК РФ следует, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Федеральным законом от 24.07.02 №110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" часть вторая НК РФ дополнена статьей 321.1 Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями".

Из содержания пункта 1 данной статьи следует, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые  за счет средств бюджетов  всех уровней,  государственных  внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 Кодекса. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Из содержания пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг учитывается при исчислении налога на прибыль, в то время как средства целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, согласно пункту 2 данной статьи не включаются в налогооблагаемую базу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В силу пункта 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Из материалов дела следует, что учреждением отнесены к выручке от реализации санаторно-курортных услуг денежные средства (25% и 50% от стоимости путевки), полученные в кассу предприятия от военнослужащих и членов их семей.

Из содержания приведённых выше норм следует, что денежные средства, поступившие в 2004-2005 г. военному санаторию от физических лиц (военнослужащих и членов их семей 25% и 50%) и населения по полной стоимости за предоставленные домом отдыха санаторно-курортные услуги, являются выручкой от реализации платных услуг и подлежат налогообложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль по денежным средствам, полученным учреждением от военнослужащих и членов их семей в качестве доплаты за льготные путевки в 2004-2005 г.г. соответствует НК РФ.

Решение суда в этой части законно и не подлежит отмене, доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду не принимаются апелляционной инстанцией как основанные на неверном толковании заявителем норм налогового законодательства.

Принимая оспариваемое решение в части эпизода по  доначислению налога на прибыль по затратам на ремонт основных средств, суд первой инстанции не учел следующее.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признается обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, на получение дохода.

Нормами, закрепленными в ст. 321.1 НК РФ, установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. В силу п. 1 указанной статьи налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Причем в целях главы 25 НК РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В редакции п. 3 ст. 321.1 НК РФ до 01.01.2006г. не было предусмотрено специальных норм об учете расходов на ремонт основных средств, который финансируется их двух источников. В перечне расходов, для которых предусмотрен специальный порядок пропорционального распределения расходов, затраты на ремонт не были указаны.

Вышеуказанная норма содержит указание на необходимость пропорционального распределения отдельных расходов прямо поименованных в этом пункте и не запрещает пропорционально распределять иные расходы, понесенные бюджетным учреждением.

Из материалов дела следует, что санаторий в 2004-2006 г. осуществлял расходы по ремонту основных средств, приобретенных за счет средств бюджетного финансирования.

Судом апелляционной инстанции установлено, что согласно представленной расшифровке расходов, распределение некоторых видов расходов, финансируемых из двух источников учреждения, осуществлялось следующим образом.

Фактические расходы по оплате текущего и капитального ремонта основных средств, содержания имущества – всего: 2004 - 15 956 814 руб., 2005 - 16 067 486 руб., 2006 – 21 139 235 руб.; в том числе:

- расходы в размере лимитов бюджетных обязательств: 2004 - 7 000 000 руб., 2005 – 6 940 000 руб., 2006 - 6 204 207 руб.,

- расходы, относящиеся к коммерческой деятельности: 2004 - 8 956 814 руб., 2005 – 9 127 486 руб., 2006 - 14 935 028 руб.

Из представленного учреждением арифметического расчёта следует, что доля доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов составила: 2004 - 0,4153, 2005 - 0,4224, 2006 - 0,4549. Исходя из этого, расходы по оплате текущего и капитального ремонта основных средств, содержания имущества, определенные исходя из доли доходов от коммерческой деятельности (без внереализационных доходов), принимаемые для целей налогообложения составили (по данным налогоплательщика): 2004 - 6 626 865 руб., 2005 - 6 786 906 руб., 2006 - 9 616 238 руб. (2006 - 9 512 656 руб. по данным выездной налоговой проверки).

Разница расходов, принимаемая для целей налогообложения, составила: 2004 – 6 626 865 руб., 2005 - 6 786 906 руб., 2006 - 103 582 руб. (из-за арифметической ошибки налогового органа).

Таким образом, сумма налога на прибыль, образовавшаяся в связи с тем, что налоговый орган не учитывал расходы по оплате текущего и капитального ремонта основных средств, содержания имущества, принимаемые для целей налогообложения, составила: 2004 - 1 590 448 руб. (6 626 865 руб. х 24%), 2005 - 1 628 857 руб. (6 786 906 руб. х  24%), 2006 - 24 860 руб. (103 582 руб. х 24%), всего - 3 244 165 руб.

Представленный учреждением в суд апелляционной инстанции арифметический расчёт проверен, сверен с первичными документами, является верным и не оспаривается налоговым органом.

В соответствии с представленными в материалы дела доказательствами установлено, что с указанием ГВМУ МО РФ от 30.09.98 года № 161/2/2/5295 учреждение принимало на лечение и отдых до 30% от коечной емкости лиц, не имеющих отношение к Министерству обороны по договорным (коммерческим) ценам, наряду с лечением и отдыхом военнослужащих и членов их семей.  Доходы учреждения сложились за счет двух источников: сумм, полученных из бюджетных средств и сумм, полученных за счет предоставления коммерческих услуг по лечению и отдыху.

Таким образом, учреждение обязано средства бюджетного финансирования и средства, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, вести в рамках раздельного учета доходов (расходов) в соответствии с п.1 ст.321.1 НК РФ.

Для лечения и отдыха указанных лиц по договорным путевкам использовались спальные, лечебные и прочие корпуса санатория с размещенным в них оборудованием и другим имуществом, составлявших основные средства учреждения. Указанные основные средства использовались и для лечения и отдыха военнослужащих и членов их семей. Расходы, соответственно распределились пропорционально между доходами, полученными от обоих направлений деятельности.

 При совокупности сложившихся обстоятельств документально подтвержденные затраты, произведенные на лиц, не имевших отношение к Министерству обороны, связанные с производством и реализацией, санаторий учел как «расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии», согласно пп.2 п.1, ст.253 НК РФ, применив общий порядок распределения затрат, т.е. «пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика» и «в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены» (п.п. 1,4 ст. 212 НК РФ).

Налоговая база учреждения, в соответствии с п.1 ст.321.1 НК РФ определилась как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров,