Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2010 по делу n А32-38633/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

арбитражный суд.

Как видно из материалов дела после окончания выездной налоговой проверки до составления и подписания акта проверки предприниматель Свердлов Ю.В. представил в налоговый орган дополнительный пакет документов, свидетельствующих, по его мнению, о том, что он в проверяемый период являлся комиссионером, действующим на основании договоров комиссии, а не участником договора поставки.

Согласно пояснениям предпринимателя Свердлова Ю.В. в период осуществления им деятельности как посредника - комиссионера были заключены договоры комиссии и составлены дополнительные соглашения и приложения к ним.

Из содержания дополнительно представленных налогоплательщиком договоров комиссии и дополнительных соглашений следует, что между предпринимателем Свердловым Ю.В. и его контрагентами - ООО «Трейдинвест», ООО «АгроЮг», ООО «Интер-Агро», ООО «Агрос», ООО «ВекторЮг», - установлены отношения, вытекающие из договора комиссии, а не договора поставки: в качестве предмета договора выступает посредническая деятельность по закупке сельскохозяйственной продукции для комитента комиссионером от своего имени, но за счет комитента; комиссионер не транспортирует принятый к реализации товар; поставщики по заключенным комиссионером договорам купли-продажи доставляют своим транспортом товар непосредственно комитенту, минуя комиссионера; предусмотрена обязанность комитента выплатить комиссионное вознаграждение за оказанную услугу.

Предпринимателем Свердловым Ю.В. представлены пояснения, согласно которым им составлялись отчеты о проделанной работе, заключенных в интересах комитента договорах поставки, что подтверждается, по его мнению, соответствующими документами.

Также предпринимателем Свердловым Ю.В. как комиссионером составлялись Акты выполненных работ по договору комиссии, счета-фактуры с суммой комиссионного вознаграждения, что подтверждается документами.

Учитывая указанные обстоятельства суд первой инстанции пришел к необоснованному выводу о том, что Свердловым Ю.В. был представлен полный пакет документов, свидетельствующих о том, что он осуществлял свою предпринимательскую деятельность как комиссионер, а не как перепродавец товара. ИФНС России по Гулъкевичскому району необоснованно не приняла во внимание представленные документы, квалифицировав отношения Свердловым Ю.В. с его контрагентами как отношения, вытекающие из договора поставки. Также ИФНС России по Гулъкевичскому району, по мнению суда первой инстанции, неправомерно не были отражены в Решении № 42 от 17.07.2009 г. изменения в бухгалтерском учете операций, связанных с исполнением договоров комиссии, направленные на получение дохода.

Судебная коллегия пришла к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, а в удовлетворении заявленных предпринимателем требований надлежит отказать, руководствуясь и учитывая следующее.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (в редакции, действовавшей до 31.12.2005г.).

В силу пункта 1 и подпункта 2 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2006), налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

По смыслу указанных норм для получения права на вычеты по НДС необходимо подтверждение фактической оплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара (работы, услуги); оприходование данного товара (работы, услуги), предназначение приобретаемых товаров (работ, услуг) для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Кодекса.

В связи с внесением изменений в Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу отдельных положение актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 01.01.2006 применение налоговых вычетов по НДС производится без условия об уплате к этому моменту поставщику суммы НДС по приобретенному товару.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (возмещению).

Согласно пунктам 4 и 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" фактическим обстоятельством, достаточными для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, является применение налогового вычета по НДС вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Данное обстоятельство, в свою очередь, может быть установлено при наличии одного из следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В определении от 16.11.2006 N 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

В соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не в отдельности, а исследовать и оценить их в совокупности, в достаточности и взаимной связи (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О и от 04.06.2007 N 366-О-П).

Оценив в совокупности представленные в материалы дела первичные документы и доказательства, апелляционной коллегией установлено следующее.

После окончания выездной налоговой проверки и подписания соответствующей справки от 27 апреля 2009 года, ИП Свердловым Ю.В. 10.06.2009 представлен в налоговый орган новый пакет документов (учет комиссионера по приобретенному и реализованному товару, книга учета доходов и расходов, хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей, книга продаж, счет - фактуры, акты на выполнение работ-услуг, договора комиссии на закупку товара, договора поставки, договора купли-продажи сельхозпродукции, товарные накладные, спецификации, квитанции к приходному кассовому ордеру, списки полученных комиссионером счетов-фактур, отчеты агента, дополнительные соглашения, заявки комитента: итого документов на 395 листах), из содержания которых следует, что в проверяемый период в отношениях с контрагентами ИП Свердлов Ю.В. действовал как комиссионер.

При этом как видно из материалов дела в налоговый орган были представлены копии указанных документов. На предложения ИФНС России по Гулькевичскому району Краснодарского края представить в инспекцию подлинные документы ИП Свердлов Ю.В. ответил отказом, ссылаясь на ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом налоговый орган был лишен права истребовать подлинные документы в силу подписания ИП Свердловым Ю.В. справки об окончании проверки. Налоговым органом в связи с этим в ходе судебного заседания в суде первой инстанции было заявлено ходатайство о проведении экспертизы по вопросу давности изготовления указанных документов, которое было отклонено судом.

05.06.2009 налогоплательщиком в ИФНС России по Гулькевичскому району представлены уточненные деклараций по НДС за ноябрь 2007, за октябрь 2007, за сентябрь 2007, за август 2007, за 2 квартал 2008 и 10.06.2009 декларацию по форме 3-НДФЛ за 2008 , декларации по ЕСН для предпринимателей за 2007 - 2008 гг.

В ходе выездной налоговой проверки ИП Свердлов Ю.В. в подтверждение вычетов по налогу на добавленную стоимость представил товарные накладные, книги покупок и продаж, счета-фактуры, договоры поставки. Налоговой проверкой установлено, что представленные налогоплательщиком документы по взаимоотношениям с ООО «Агро-Юг», ООО «Трейдинвест», ООО «Интер-Агро», ООО «Агрос», ООО «Вектор - Юг», ООО «Эталон» подтверждают документальное оформление взаимоотношения сторон по договору поставки. Доход от реализации товаров, поступивших от ООО «Агро-Юг», ООО «Трейдинвест», ООО «Интер-Агро», ООО «Агрос», ООО «Вектор - Юг», ООО «Эталон» по договорам поставки, и расходы на приобретение этих товаров исчислялись ИП Свердловым Ю.В., как по договору поставки.

Согласно представленных первоначально предпринимателем договоров поставки, они считаются заключенными с момента подписания сторонами и действует до момента исполнения сторонами своих обязательств по договору. Указанные договора определяют условия поставки товара и порядок его оплаты, что подтверждает длительность и преемственность договорных отношений по поставке, и наличие воли сторон по исполнению условий именно договора поставки. В ходе проведения выездной налоговой проверки ИП Свердловым Ю.В. давались соответствующие пояснения о том, что он занимается оптовой торговлей.

Кроме того, налоговая отчетность, книги покупок и книги продаж, декларации по налогу на добавленную стоимость составлялись налогоплательщиком исходя из отношений поставки, в том налоговом периоде, в котором проходили взаимоотношения.

Из имеющейся в материалах дела пояснительной записки предпринимателя от 10 июля 2009 года следует, что при представлении документов на выездную налоговую проверку, согласно требования о предоставлении документов № 1192 от 30.09.2008, им не полно были представлены документы бухгалтерского учета, необходимые для проведения выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, так как не были предоставлены договора комиссии, на основании которых осуществлялась его предпринимательская деятельность.

При этом как видно из материалов дела ИП Свердлов Ю.В. внес изменения в ранее представленные документы и заменил договора поставки на договора комиссии. При этом по результатам истребования документов в порядке ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации (встречных проверок) по поставщикам, по которым были представлены исправленные документы, наличие соответствующих договоров комиссии не подтвердилось (в том числе по ООО «Кубаньинвест», ООО Группа компаний «РосЭкспо», ООО «Комтехинвест», ООО «Агро-Юг»).

Так, ИП Свердловым Ю.В. осуществлена замена следующих договоров поставки на договора комиссии:

договора поставки б/н от 23.08.2007 на сумму 4 500 000 рублей, заключенный между ИП Свердловым Ю.В. и ООО «Кубаньинвест», б/н от 27.08.2007 на сумму 4500 000 рублей, заключенный между ИП Свердловым Ю.В. и ООО «Кубаньинвест» заменены на договор комиссии № 1 от 08.08.2007;

договор поставки б/н от 08.11.07 на сумму 1 500 000 рублей, заключенный между ИП Свердловым Ю.В. и ООО «Кубаньинвест», был заменен на договор комиссии № 6 от 01.11.2007;

договоры поставки от 03.09.07 № 0109 и б/н, заключенные между ИП Свердловым Ю.В. и ООО Группа компаний «РосЭкспо», заменены на договор комиссии №2 от 03.09.2007;

договора поставки без номера от 01.10.07,от 02.10.07, от 04.10.07 и от 08.10.07, заключенные между ИП Свердловым Ю.В. и ООО Группа компаний «РосЭкспо», были заменены на договор комиссии № 5 от 03.10.07;

договора поставки без номера от 01.11.07, от 02.11.07, от 08.11.07 и от 21.11.07, заключенные между ИП Свердловым Ю.В. и ООО Группа компаний «РосЭкспо», заменены на договор комиссии № 7 от 01.11.2007;

договор поставки от 03.10.07 на сумму 2 831 500 рублей, заключенный между ИП Свердловым Ю.В. и ООО «Комтехинвест», заменен на договор комиссии № 3 от 03.10.2007; договора поставки от 01.04.08 на сумму 2 500 000 рублей и на 500 000 рублей, заключенные между ИП Свердловым Ю.В. и ООО «Комтехинвест», заменены на договор комиссии № 8 от 01.04.08;

договор поставки без номера от 01.05.08 на сумму 2 600 000 рублей, заключенный между ИП Свердловым Ю.В. и ООО «Комтехинвест», заменен на договор комиссии № 9 от 01.05.08;

договор поставки б/н от 22.10.07 на сумму 3 105 200 рублей, заключенный между ИП Свердловым Ю.В. и ООО «Агро-Юг», был заменен на договор комиссии № 4 от 03.10.2007;

договор поставки