Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2010 по делу n А32-5625/2008. Изменить решение

относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 14 статьи 101 Кодекса).

Из материалов дела следует, что извещение налоговой инспекции от 10.12.07г. №17/16435 о месте и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 26.12.07г. в 11 часов для рассмотрения акта выездной налоговой проверки №17-19/1629 от 04.12.07г. было получено институтом.

26.12.07г. состоялось рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика в присутствии представителей налогового органа и налогоплательщика.

Из протокола рассмотрения материалов налоговой проверки от 26.12.07г. (т. 2 л.д. 37-38) следует, что решения по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, налоговым органом принято не было.

Институт указывал налоговой инспекции на наличие расходов от деятельности по сдаче помещений в аренду, что отражено в протоколе рассмотрения материалов проверки от 26.12.07г.   

В целях исследования доводов института о наличии расходов, заместителем начальника инспекции Сыроватской Н.В. сообщено налогоплательщику о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.    

Однако, решение №17-19/1678 о привлечении ГУ КНИИХ и П с/х Прод  РАСХН к ответственности за совершение налогового правонарушения принято налоговым органом 29.12.07г. , через 3 дня, без  уведомления налогоплательщика и без извещения его об отсутствии оснований для проведения дополнительных мероприятий и без исследования доводов налогоплательщика.

Судебная коллегия пришла к выводу о том, что налоговым органом нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, судебная коллегия установила грубое нарушение инспекцией права института на участие в процессе рассмотрения материалов проверки, поскольку из протокола от 26.12.07г. следует, что рассмотрение не было завершено в целях проверки доводов общества и дополнительного исследования доказательств, что по сути без объяснения налогоплательщику причин не было сделано.

Из письменных пояснений заместителя начальника инспекции Сыроватской Н.В. от 27.04.10г. следует, что запись в протоколе от 26.12.07г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не имеет юридической силы и не несет правовых последствий, поскольку является внутренним документом инспекции.

Данные доводы инспекции не принимаются судебной коллегией, как свидетельствующие о неуважительном отношении к налогоплательщику, поскольку целью рассмотрения материалов проверки с его участием является рассмотрение возражений и устранение противоречий в целях вынесения законного ненормативного акта.

В результате незаконных действий инспекции не были изучены первичные документы и не были проверены доводы института о наличии соответствующих расходов, в результате неверно определена налоговая база по налогу на прибыль.    

По смыслу нормы абзаца второго пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

При таких обстоятельствах, решение инспекции является недействительным. Указанные обстоятельства заявлялись налогоплательщиком, но не были предметом исследования суда первой инстанции, в связи с чем, судебный акт подлежит изменению.

Кроме того, суд первой инстанции не исследовал представленные первичные документы и не оценил доводы заявителя о том, что налоговый орган, исчисляя доход от деятельности, признанной коммерческой, не учитывал расходы, понесенные институтом в проверяемом периоде. Инспекцией при проведении проверки и при доначислении налога на прибыль был учтен только доход, полученный от передачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности.

Из материалов дела следует, что институт указывал налоговой инспекции на наличие расходов, как во время проверки, так и во время рассмотрения возражений, данное обстоятельство отражено в протоколе рассмотрения материалов проверки от 26.12.07г.

В нарушение положений ст. 247 НК РФ расходы учреждения, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду, инспекцией не учтены, сумма и состав спорных расходов не исследовался, требование о предоставлении первичных документов, подтверждающих расходы, учреждению не выставлялось.

Статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что плательщиками налога на прибыль признаны российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налога на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) относятся к внереализационным доходам налогоплательщика.

В статье 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации указано, что организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.

В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

Согласно ст. 296 Гражданского кодекса Российской Федерации казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им.

Федеральные государственные учреждения вправе выступать в качестве арендатора и (или) арендодателя имущества.

Согласно договорам с арендаторами федерального имущества, в качестве арендодателя выступает заявитель, который также является участником бюджетного процесса. Следовательно, обязанность по уплате налогов и сборов с доходов от сдачи в аренду федерального имущества возлагается на него, что правильно указано судом.

Статьей 321.1 Кодекса определены особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. В соответствии с указанной статьей бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу в порядке, установленном гл. 25 Кодекса

В силу положений абз. 3 п. 1 ст. 321.1 Кодекса налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

В соответствии п. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации к неналоговым доходам относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Статьей 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что доходами от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, являются средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.

Таким образом, суммы доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности должны быть учтены бюджетным учреждением при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в виде внереализационных доходов, которые подлежат уменьшению налогоплательщиком на сумму соответствующих расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение доходов.

В том случае, если сумма доходов от коммерческой деятельности превышает расходы, то подлежит исчислению налог на прибыль, затем оставшаяся часть полностью зачисляется в доход соответствующего бюджета и доводится до бюджетного учреждения в качестве дополнительного бюджетного финансирования.

Инспекцией при проведении проверки и при доначислении налога на прибыль учтен только доход, полученный от передачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности.

В нарушение положений ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации сумма и состав внереализационных и иных коммерческих расходов заявителя налоговым органом при проведении проверки не исследовались, что является самостоятельным основанием для признания решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль незаконным и необоснованным.

Конституционный Суд Российской Федерации постановлением от 22.06.2009 N 10-П признал положения статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57.

С учетом правовой позиции, изложенной в упомянутом постановлении Конституционного Суда Российской Федерации, и материалов настоящего дела следует признать, что отсутствие законно установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества препятствовало учреждению самостоятельно уплатить этот налог в федеральный бюджет.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекция в любом случае, без достаточных оснований приняла решение о взыскании пеней по налогу на прибыль за просрочку его уплаты и привлекла учреждение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за его неуплату.

Данная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.09.2009 N 5080/09.

Суд первой инстанции правомерно нашел обоснованной позицию инспекции о том, что при оказании услуг по сдаче в аренду федерального имущества, закрепленного за заявителем на праве оперативного управления, учреждение в силу пункта 1 статьи 146 НК РФ несет обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате сумм НДС в бюджет.

Ссылка предприятия на пункт 3 статьи 161 НК РФ отклонена судебной коллегией по следующим основаниям.

Согласно данной норме, обязанность по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС возлагается на арендаторов федерального и муниципального имущества в случае передачи имущества в аренду на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 02.10.2003 N 384-О разъяснил, что порядок уплаты НДС, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации.

Между тем, в рассматриваемом случае вопреки требованиям законодательства НДС перечислялся в бюджет арендаторами имущества, закрепленного за предприятием на праве оперативного управления.

Таким образом, ГУ КНИИХ и П с/х Прод  РАСХН неправомерно возложило в договорах аренды свою обязанность по уплате НДС на арендаторов имущества.

В соответствии с частью 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщики обязаны самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 22.01.2004 N 41-О, в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

С учетом изложенного довод предприятия о том, что НДС фактически уплачен арендаторами, отклоняется и не имеет правового значения.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле,