Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2010 по делу n А53-27895/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган отказал налогоплательщику в применении ставки 0 процентов по операциям реализации припасов в связи с непредставлением договоров поручения по оплате припасов, заключенные между иностранными лицами - ООО Авиакомпании «Армавиа», ООО «Авиакомпании SCAT», компании «ФАР ИСТ Раша Эркрафт Сервисиз, Инк» и организациями, осуществившими платеж.

Изучив представленные документы, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что инспекцией незаконно начислен НДС в сумме 180549,73 рублей по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются документы, в том числе, выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

Конституционность указанной нормы была проверена Конституционным Судом Российской Федерации.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 23.12.2009г. №20-П «По делу о проверке конституционности положения абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» указано нижеследующее. В данном случае имеющая императивный характер норма абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, по своему буквальному смыслу, обусловливает наступление специальных налоговых последствий фактического поступления выручки от реализации товаров (припасов) иностранному лицу, если эта выручка поступила на счет налогоплательщика в российском банке от третьего лица, необходимостью представить в качестве доказательства этого именно и только договор поручения, который не имеет ни специального терминологического значения для применения исключительно в целях налогообложения, ни значения термина межотраслевого характера, но обладает самостоятельным юридическим значением в гражданско-правовой сфере.

Так, согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации по договору поручения одна сторона обязуется совершить от имени и за счет другой стороны определенные юридические действия (статья 971); договор поручения опосредует отношения представительства, а сделка, совершенная представителем от имени другого лица (представляемого), непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого (статья 182); кроме того, исполнение обязательстваможет быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично; в этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом (пункт 1 статьи 313).

Возложение исполнения обязательства на третье лицо - поскольку каких-либо других специальных ограничений для него федеральный законодатель не устанавливает -может опираться на совершенно различные юридические факты, лежащие в основе взаимоотношений между самостоятельными субъектами гражданского оборота и подлежащие оценке исходя из предусмотренных гражданским законодательством оснований возникновения прав и обязанностей (пункт 1 статьи 8 ГК Российской Федерации), т.е. исполнение большинства обязательств, возникающих из поименованных в Гражданском кодексе Российской Федерации договоров и иных юридических фактов, может быть произведено третьим лицом, которое действует как самостоятельный субъект, от собственного имени.

Таким образом, положение абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации не только придает юридическое значение самому факту зачисления экспортной выручки на счет налогоплательщика в российском банке, но и - указывая именно и только на договор поручения - косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика.

В результате рассогласованности с действующим гражданско-правовым регулированием - в нарушение принципа юридического равенства, закрепленного статьей 19 (часть 1) Конституции Российской Федерации, - исключается возможность подтверждения налогоплательщиком фактического поступления выручки на его счет от третьего лица альтернативными способами (какими-либо иными документами, имеющимися у налогоплательщика и могущими служить доказательствами фактического поступления экспортной выручки именно от иностранного покупателя товара).

Такое ограничение по формальному признаку выбора способов подтверждения поступления на счет налогоплательщика выручки от реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, ставит под угрозу осуществление эффективной судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности либо неправомерности отказа в предоставлении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, поскольку такая защита не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о возможности предоставления указанной налоговой ставки.

Таким образом, положение абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации допускает чрезмерное вмешательство государства в сферу экономической деятельности, не отвечает принципам справедливости, равенства и соразмерности, которые должны соблюдаться при ограничении в конституционно значимых целях свободы договора, свободного использования гражданами своих способностей для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, с тем чтобы обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей и лицо не подвергалось чрезмерному обременению, к которому приводит необоснованное ограничение возможности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а потому не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статье 34 (часть 1) во взаимосвязи со статьями 19 (части 1 и 2) и 57.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.2009 №20-П  абзац   пятый   подпункта  2   пункта   1   статьи   165   Налогового   кодекса   Российской Федерации в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе документов согласно установленному перечню) исключительно договора поручения по оплате за данный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, и тем самым не допускающей возможности представления иных доказательств фактического поступления указанной выручки на счет налогоплательщика, признан не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57.

В соответствии с частью 3 статьи 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 №1-ФКЗ акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу.

Из материалов дела следует, что ЗАО «ТЗК-Авиа» не представило в пакете документов по статье 165 Налогового кодекса договоры поручения, заключенные между ООО Авиакомпании «Армавиа», ООО «Авиакомпании SCAT», и организациями, осуществившими платеж.

Вместе с тем, общество представило в инспекцию документы, из которых усматривается, что между ЗАО «ТЗК-Авиа» (продавец) и ООО «Авиакомпания «Армавиа» (покупатель) заключен контракт №48/1 от 07.08.2003, в соответствии с которым ЗАО «ТЗК-Авиа» обязалось реализовывать авиационное топливо марки ТС-1(РТ) общим количеством около 50 тонн ежемесячно. Срок действия договора продлен соглашением сторон от 25.10.2007г. на период с 01.01.2008г. по 31.12.2008г. Согласно дополнительному соглашению к контракту оплата за покупателя может быть произведена по распоряжению покупателя третьими лицами.

Заявитель представил платежные поручения на перечисление денежных средств третьими лицами в пользу ЗАО «ТЗК-Авиа», исследовав которые суд установил: в поле «назначение платежа» указано, что платеж произведен за ООО «Авиакомпания «Армавиа» по контракту №48/01 от 07.08.2003г.

Между ЗАО «ТЗК-Авиа» (продавец) и АО «Авиакомпания SCAT» (покупатель) заключен контракт №219/01 от 06.12.2004, в соответствии с которым ЗАО «ТЗК-Авиа» обязалось реализовывать авиационное топливо марки ТС-1(РТ) общим количеством около 120 тонн в год и оказывать услуги по заправке этого авиатоплива в воздушные суда покупателя. Срок действия договора продлен соглашением сторон от 06.12.2006 на период с 01.01.2007 по 31.12.2007. Согласно дополнительному соглашению №1 к контракту оплата за покупателя может быть произведена по распоряжению покупателя третьими лицами.

Налогоплательщик представил платежные поручения на перечисление денежных средств третьими лицами в пользу ЗАО «ТЗК-Авиа» по контракту №219/01 от 06.12.2004г., исследовав которые суд установи: в поле «назначение платежа» указано, что платеж произведен за АО «Авиакомпания SCAT» по контракту №219/01 от 06.12.2004г.

При исследовании платежных поручений установлено, что в назначении платежа указан   номер контракта и авиакомпания.

Таким образом, представленные налогоплательщиком документы позволяют идентифицировать поступившие от третьих лиц платежи как экспортную выручку от реализации топлива покупателям ООО «Авиакомпания «Армавиа», АО «Авиакомпания SCAT».

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно счёл необоснованным довод налогового органа о том, что ЗАО «ТЗК-Авиа» не подтвердило факт зачисления валютной выручки от реализации товара иностранным покупателям.

Исследовав документы, представленные лицами, участвующими в деле, в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том , что по спорным хозяйственным операциям обществом представлен полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса и подтверждающих право на применение ставки 0 процентов по операциям реализации припасов на экспорт.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно счёл, что налоговая инспекция неправомерно посчитала подлежащей уменьшению сумму налога на добавленную стоимость в размере 180549,73 рублей.

Оспариваемым решением налоговый орган не подтвердил 0% по заявке на погрузку припасов №060707/1523 без отметки сотрудников таможенного органа о вывозе припасов с таможенной территории РФ. Сумма налога на данной заявке составила 26987,01 рублей (149927,88х18%) и заявителем не оспаривается.

Из материалов дела следует, что оспариваемым решением налогоплательщику должен был уменьшен в завышенных размерах налог на добавленную стоимость к возмещению в размере 231090,04 рублей (14458,78 +9094,52 + 180549,73 + 26987,01), однако, с учетом решения УФНС по РО, сумма налога составила 374869 рублей.

Таким образом, решение налогового органа не содержит оснований для уменьшения исчисленного к возмещению налога в размере 143778,96 (374869-231090,04) рублей.  

Суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что налоговым органом незаконно уменьшен к возмещению налог на добавленную стоимость в сумме 143778,96 рублей по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в частности, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 10 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 №71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на первичные бухгалтерские документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, не позволяет установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер.

Суд первой инстанции правомерно счёл, что в нарушение норм Налогового кодекса Российской Федерации ни в акте проверки, ни в решении налогового органа не отражены конкретные обстоятельства совершенных обществом в указанной части правонарушений, отсутствует ссылки на первичные документы налогового учета, невозможно определить период начисления налога на добавленную стоимость   в сумме 143778,96 руб.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 №137-ФЗ) в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении  налогоплательщика   к налоговой   ответственности  за конкретныеналоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики