Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2010 по делу n А32-52906/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

отсутствие надлежаще оформленных товарных накладных и доверенностей покупателей на получение товара не позволяет списать товар с подотчета продавца и не позволяет документально определить, какое количество товара, с какой наценкой отпущено покупателям. В связи с чем, по мнению налогового органа, расходы в сумме 88551132 руб. по приобретению плодоовощной продукции, реализованной в дальнейшем по ООО «Юг-Прим», ООО «Берта», ООО ИК «РАКСОН», ООО «Созидание», ООО «Перспектива 21 век», ООО «ФинМетТорг», ООО «Сфера», ООО «ВестТорг», ООО          «Аллендейл», являются необоснованными.

Дополнительно налоговый орган считает, что расходы в сумме 88551132 руб. по приобретению плодоовощной продукции не подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ согласно требований п.4 ст.221 Налогового кодекса Российской Федерации и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку не содержат достоверных сведений об участниках и условиях хозяйственных деятельности, в виду отсутствия подтверждения со стороны ООО «Юг-Прим», ООО «Берта», и ООО ИК «РАКСОН» данных о реальной производственной деятельности, исходя из объяснений «номинальных» директоров организаций – покупателей товара ООО «Юг-Прим», ООО «Берта», и ООО ИК «РАКСОН» о том, что они не являются в действительности руководителями указанных организаций, а анализ движения по расчетным счетам показывает обналичивающий характер деятельности указанных организаций

ООО «Созидание», ООО «Перспектива 21 век», ООО «ФинМетТорг», ООО «Сфера», ООО «ВестТорг», ООО «Аллендейл» относятся к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую отчетность, а опросить руководителей этих организаций не представляется возможным.

Заключением специалиста №71 Экспертно-криминалистического цента ГУВД по Краснодарскому краю от 25.06.2009г. на предмет исследования документов организаций-контрагентов (покупателей) предпринимателя Материкина Е.В. подтверждается их противоречивость, документы подписаны ненадлежащими, неустановленными лицами, не имеющих на то соответствующих полномочий.

Таким образом, по мнению налогового органа, пороки в оформлении документов, представленных в подтверждение реализации Материкиным Е.В. плодоовощной продукции, являются основанием для признания необоснованными ранее понесенных расходов на приобретение этой продукции, при этом налоговым органом не оспаривается факт оплаты заявителем приобретенной им продукции, факт получения этой продукции (фактическое осуществление расходов), а также факт наличия у заявителя плодоовощной продукции на момент реализации ее указанным контрагентам. Факт же получения дохода от этой реализации налоговый орган признает.

Факт надлежащего документального подтверждения несения расходов по приобретению плодоовощной продукции, документального подтверждения ее получения и фактического наличия на момент реализации налоговый орган не оспаривает (документы в подтверждение понесенных расходов представлены в материалах дела).

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Инспекцией не доказан факт необоснованного получения налогоплательщиком налоговой выгоды по реально понесенным и документально подтвержденным расходам, наличие которых налоговым органом не оспаривается.

Доход (экономическая выгода) возникает в результате его фактического получения по установленным законом основаниям (ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации). В данном случае доход от реализации плодоовощной продукции возник как результат сделок по реализации плодоовощной продукции.

В рассматриваемый период предприниматель в силу статей 207, 235 Налогового кодекса Российской Федерации являлся плательщиком единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п.п. 5 п.1 ст. 208 Налогового кодекса Российской Федерации доход от продажи плодоовощной продукции, признается на основании ее реализации (ст.39 НК РФ).

Согласно статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы предпринимателя, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со статьей 227 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, являются плательщиками налога на доходы и самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.

Пункт 2 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что для индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В силу пункта 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении единого социального налога налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по налогу на доходы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с частью 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо определить, подтверждаются ли эти расходы представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера затрат доказательства, которые подлежат правовой оценке в совокупности и взаимосвязи.

Факт того, что Материкин Е.В. понес и документально подтвердил расходы на приобретение плодоовощной продукции налоговым органом не оспаривается, также данные документы предпринимателем представлены в суд.

Предъявляемые налоговым органом претензии к ненадлежащему оформлению документов относятся к документам, подтверждающим факт получения дохода, а не расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Утверждая недоказанность отпуска товара покупателям, и исключая по мотиву неподтвержденности дохода, документально подтвержденные и экономически   обоснованные расходы (по приобретению импортированной плодоовощной продукции), налоговый орган при этом, включает доход от реализации указанного товара в налогооблагаемую базу.

Таким образом, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что выводы налогового органа противоречивы: не доказывая недействительность сделок и не переквалифицируя сделки (исходя из материалов проверки, утверждений о том, что сделки следует признать недействительными нет, нет также и доводов о необходимости осуществить изменение юридической квалификации сделок), дает разную юридическую оценку одним и тем же обстоятельствам.

Согласно п.2.2.1. акта проверки (том дела 1, л.д. 52), налоговым органом сумма дохода полученного от оптовой реализации импортной плодоовощной продукции в 2006 году в размере 324656425 руб. не оспаривается, согласно п.2.3.1. акта проверки также не оспаривается получение дохода от оптовой реализации импортной плодоовощной продукции в 2007 году в размере 603416366 руб., и все сформированные налоговым органам претензии по документам и обстоятельствам не являются препятствием для включения указанных доходов в налогооблагаемую базу.

Поскольку реализация, согласно ст. 39 части 1 Налогового кодекса Российской Федерации, представляет собой переход права собственности на реализуемые товары (работы, услуги), налоговый орган фактически признает данные сделки в одном случае действительными, в другом - мнимыми.

Таким образом, исходя из позиции налогового органа, доход признается полученным вне зависимости от его документального подтверждения, а расход, независимо оттого, что он документально подтвержден и экономически обоснован, не может быть принят, поскольку получение дохода надлежащим образом документально не подтверждено.

Однако, такой вывод не последователен, нарушает баланс публичных и частных интересов, поскольку налоговым органом дается разная юридическая оценка одним и тем же обстоятельствам, применительно к подтверждению доходов и расходов.

Ссылку инспекции на заключение специалиста №71 Экспертно-криминалистического цента ГУВД по Краснодарскому краю от 25.06.2009г. на предмет исследования документов организаций контрагентов (покупателей) предпринимателя Материкина Е.В. в качестве доказательства по делу арбитражный суд первой инстанции правомерно отклонил по следующим основаниям.

Налоговый кодекс РФ определяют порядок осуществления налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки и сбора налоговым органом доказательств, подтверждающих факт совершения налогоплательщиком (плательщиком сбора или налоговым агентом) налогового правонарушения, поскольку обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возложена пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации на налоговые органы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Согласно пункту 3 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Пунктом 6 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

Доказательств исполнения указанных требований статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган не представил. В заключении специалиста не содержится указания на принятое в порядке статьи 95 НК РФ постановление о назначении экспертизы и привлечение эксперта на договорной основе.

Заключение специалиста об исследовании подписи физического лица не может являться надлежащим доказательством по делу, так как в соответствии со ст. 95 НК РФ, а также ст. 9 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" единственной формой доказательства, разъясняющего вопросы, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла, является экспертиза, которая в данном случае не проводилась. Действующее законодательство не предусматривает такой формы налогового контроля, как почерковедческое исследование.

Кроме того, аргументы о подписании документов неуполномоченным лицом не исключают реальность исполнения сделки, при этом налоговый орган, признавая доход, не оспаривает фактическое осуществление сделок, поставки и оплаты товара по ним.

Следует отметить, что заключение не раскрывает данных об исследованных документах, не позволяя их надлежащим образом идентифицировать, из заключения невозможно установить какие именно документы исследовались.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.02.1999 г. N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными, с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, то есть так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации, в частности в порядке, предусмотренном ст. 90-99 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган при решении вопроса, связанного с налогообложением НДФЛ признает получение дохода и признает реализацию как объект налогообложения по НДС (ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации), но ссылается на его неподтвержденность для учета надлежащим образом подтвержденных расходов, соответственно дает различную правовую