Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2010 по делу n А53-6723/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в части, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Как следует из материалов и дела и правомерно установлено судом первой инстанции, на основании решения Межрайонной ИФНС России №13 по Ростовской области от 25.07.2008г. №25 предпринимателю доначислены НДФЛ в размере 33 379 руб. в том числе: за 2005 г. – 32 303 руб.; за 2006 год – 1 076 руб., ЕСН – 24 702,05 руб. в том числе: за 2005 г. - 23 874,66 руб.; за 2006 год - 827,39 руб.

В 2005 и 2006 годах предприниматель Суздальцева Г.Д. осуществляла реализацию карт сотовой связи и сбор авансовых платежей за услуги связи посредством карт авансового платежа по агентским договорам за агентское вознаграждение и исчисляла в связи с этим налоги по общей системе налогообложения – НДФЛ, ЕСН, представляла налоговые декларации по этим налогам.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно статье 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат.

В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Исходя из смысла данных норм, возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на которых заключен договор и, в первую очередь, от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.

С учетом выше изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что суммы, полученные от продажи карт сотовой связи и приема авансовых платежей, не являются доходом агента, следовательно, не могут быть учтены при расчете процентного соотношения дохода, полученного от различных видов деятельности.

При исследовании материалов дела судом первой инстанции правомерно установлено, что индивидуальный предприниматель Суздальцева Г.Д. заключила следующие договоры.

Агентский договор №А-СЛ-01/02/05 от 01.02.2005г. с ЗАО «Донтелеком» (МТС), согласно которому индивидуальный предприниматель (агент) обязуется продавать карты «экспресс оплаты» по цене, указанной на лицевой стороне каждой карточки.

В соответствии с пунктом 2.6 договора не позднее двух рабочих дней по окончании каждого календарного месяца агент обязан предоставить МТС отчет обо всех принятых им в течение указанного месяца экспресс платежах. В соответствии с пунктом 2.10 договора агент обязан передать МТС принятые в течение прошедшего календарного месяца экспресс платежи в течение двух рабочих дней после окончания.

В качестве обеспечения исполнения обязанности по передаче экспресс платежей агент обязан перечислить на счет МТС денежную сумму в размере, эквивалентном сумме номиналов передаваемых ему карт в рублях. Указанная сумма перечисляется агентом до передачи ему карт со стороны МТС. В том случае, если МТС имеет перед агентом неисполненные денежные обязательства, срок исполнения которых наступил, агент вправе объявить о зачете обязательства МТС в размере, определяемом агентом в счет исполнения такой обязанности.

Если до истечения срока, указанного в абзаце первом настоящего пункта, агент не перечислит МТС принятые за прошедший календарный месяц экспресс платежи, то непосредственно по истечении такого срока МТС удержит и направит в счет исполнения указанной обязанности агента соответствующую часть суммы, перечисленной агентом. Договор предусматривал выплату агенту вознаграждения.

По указанному договору в 2005 году ИП Суздальцевой Г.Д. получено вознаграждение в сумме 134 360,74 руб. без НДС.

Дилерский договор №МС-01/01/05 от 01.01.2005 г. с ООО «Меркурий», согласно которому субдилер (предприниматель Суздальцева Г.Д.) обязуется за вознаграждение, предусмотренное настоящим договором, совершать по поручению дилера следующие действия: по подключению абонентов к сети «Мегафон»; по организации получения оплаты от плательщиков за услуги оператора путем размещения субдилером платежных карт (карт-оплаты) «Мегафон». Договор предусматривал выплату агенту вознаграждения. По указанному договору в 2005 году ИП Суздальцевой Г.Д. получено вознаграждение за прием платежей посредством карт экспресс-оплаты в сумме 53 470,50 руб. без НДС.

Дилерский договор № 145/1 от 01.01.2005 г. с ЗАО «Мобиком-Кавказ», согласно которому дилер обязуется за вознаграждение совершить юридические и иные действия от имени ЗАО «Мобиком-Кавказ» (оператор): осуществлять оформление документов, необходимых для подключения абонентов к сети сотовой радиотелефонной связи «Мегафон»; осуществлять прием платежей посредством карт экспресс-оплаты». Договор предусматривал выплату агенту вознаграждения.

В соответствии с пунктом 2.2.2 агент обязан представлять принципалу (ЗАО «Мобиком-Кавказ») отчеты по форме, в порядке и в сроки, которые предусмотрены в Положении о дилерской сети ЗАО «Мобиком-Кавказ».

По указанному договору предприниматель Суздальцева Г.Д. получила вознаграждение в размере 41 966,1 руб. без НДС.

Агентский договор с ЗАО «Автокард - Холдинг», согласно которому агент по поручению и от имени организатора системы совершает юридические действия по привлечению клиентов в систему. Договор предусматривал выплату агенту вознаграждения.

По указанному договору предприниматель Суздальцева Г.Д. вознаграждение в размере 34 688,94 руб. без НДС.

По взаимоотношениям с ООО «Юпитер» к проверке представлен дилерский договор без номера, без даты, подписей сторон, приложения к договору о проценте вознаграждения не заполнены. Согласно представленным к проверке актам выполненных работ установлено, что сумма вознаграждения в 2005 года составила 19 177,50 руб. без НДС.

С ИП Глотов С.А. заключен дилерский договор без номера, без даты, подписей сторон, приложения к договору о проценте вознаграждения не заполнены. Согласно представленным к проверке актам выполненных работ установлено, что сумма вознаграждения в 2005г. составила 22 752,28 руб. без НДС.

По взаимоотношениям с ООО «Сезам» договор к проверке не представлен. Проверкой установлено, что сумма вознаграждения за 2005 год составила 14 567 руб. без НДС, в том числе вознаграждение в сумме 14 550 руб. получено наличными денежными средствами; 17 руб. - сумма вознаграждения, полученная на расчетный счет индивидуального предпринимателя Суздальцевой Г.Д.

В 2006 году ИП Суздальцева Г.Д. сотрудничала с ЗАО «Автокард-холдинг» (система e-port). В соответствии и с условиями агентского договора агент по поручению и от имени организатора системы совершает юридические действия по привлечению клиентов в систему e-port (пополнение счета абонента через Интернет). Договор предусматривал выплату агенту вознаграждения.

По указанному договору предприниматель получила вознаграждение агента в размере 12 768 руб. 28 коп.

ОАО «Южная телекоммуникационная компания» на основании договора № 1 от 31.01.2006 г., согласно которому агент обязуется по поручению ЮТК за вознаграждение продавать по цене, указанной ЮТК, карты на различные услуги связи ЮТК.

На основании пункта 3.1 договора вознаграждение агента составляет 10% от цены распространения карт на услуги связи. Сумма вознаграждения по договору составила 24 229 руб. 80 коп.

Из анализа договоров, заключенных предпринимателем Суздальцевой Г.Д., судом первой инстанции правомерно установлено, что по своему характеру договоры являются агентскими или дилерскими, и предусматривают выплату предпринимателю агентского вознаграждения. Предметом всех договоров является осуществление предпринимателем Суздальцевой Г.Д. юридических и иных действий от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала, но не купля-продажа карточек оплаты сотовой связи и сим-карт. С учетом выше изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что карты оплаты не являлись собственностью предпринимателя.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что порядок расчетов по договорам не изменяет существа правоотношений между сторонами, поскольку, исходя из условий договоров, карты оплаты реализовывались предпринимателем по ценам, установленным принципалом (комитентом), а в качестве дохода (экономической выгоды) от осуществления деятельности предприниматель получал только вознаграждение от принципала (комитента).

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка представленному предпринимателем в материалы дела расчету суммы налога от 01.07.2009 г., согласно которому, сумма налогооблагаемого дохода от реализации карт оплаты определена путем арифметического действия – как разница между суммой кассовой выручки за реализацию карт оплаты, сим карт и суммой выплат операторам сотовой связи. Данный расчет правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики – индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определенном Министерством финансов РФ.

В бухгалтерском учете предпринимателя в качестве дохода отражены только суммы агентского вознаграждения, что подтверждается книгой учета доход и расходов. Иные доходы и расходы от осуществления деятельности по реализации карт оплаты сотовой связи предпринимателем в бухгалтерском учете не отражались. Из акта проверки следует, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией не установлены нарушения в части ведения учета доходов от осуществления этого вида деятельности. При этом предприниматель не представила доказательств того, что исчисленная им сумма 68 453 руб. 70 коп. является для предпринимателя доходом в том смысле, который предусмотрен статьей 41 НК РФ.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что от осуществления деятельности по реализации карт оплаты сотовой связи предприниматель имела иной, кроме агентского вознаграждения, доход, а, следовательно, безосновательность вывода о правомерности включения в доход от осуществления деятельности по реализации карт оплаты сотовой связи всей суммы выручки, полученной от реализации карт.

Принимая решение, суд первой инстанции правомерно сослался на письма Министерства финансов РФ от 05.07.2007 г. №03-11-04/3/253, от 25.08.2006 г. № 03-11-02/189, в которых разъяснено, что в случае осуществления деятельности по реализации карт экспресс-оплаты услуг связи и sim - карт для мобильных телефонов на основании посреднических (агентских) договор деятельность посредника заключается в оказании услуг по распространению карт, а их розничная реализация - всего лишь способ выполнения обязательств по посредническому договору. Выручка от реализации поступает операторам связи, а сами посредники получают специальное вознаграждение.

Это относится и к тем договорам, которые формально не являются посредническими, но из которых следует, что обязанности агентов, дилеров по договору состоят в распространении карт по указанной им цене за вознаграждение (договоры на оказание услуг, дилерские, агентские договоры).

Карточки экспресс-оплаты не отвечают признакам товара, как его определяет статья 38 НК РФ. В случае приобретения указанных карточек у операторов связи по договорам купли-продажи, предприниматель должен включить в состав доходов всю сумму, полученную от их реализации покупателям. При этом он не вправе уменьшать полученные доходы на стоимость приобретения карточек. В случае реализации карточек экспресс-оплаты на основе посреднических договоров при определении налоговой базы предпринимателя учитывается только комиссионное либо иное аналогичное вознаграждение (Письмо Минфина России от 10.01.2006г. №03-11-05/1).

Таким образом, в случае реализации карточек экпресс-оплаты на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, заключенных с операторами связи либо с уполномоченными ими лицами, при определении налоговой базы учитывается только комиссионное либо иное аналогичное вознаграждение. Доходом поверенного, комиссионера и агента является вознаграждение за услуги, оказываемые ими доверителю, комитенту или принципалу.

В соответствии с заключенными договорами с дилером оператора сотовой связи «Мегафон», операторами сотовой связи (МТС, Мегафон) ИП Суздальцева Г.Д. является дилером, агентом. Полученные от продажи карт сотовой связи и приема авансовых платежей денежные средства не являются доходом агента и не отражены предпринимателем Суздальцевой Г.Д. в составе дохода в книге учета доходов и расходов, а также в налоговых декларациях по НДФЛ за 2005 и 2006 годы. Доходом от реализации услуг по распространению карточек эфирного времени является полученное предпринимателем вознаграждение. Сумма выручки от продажи карточек не участвует в извлечении дохода, следовательно, не может быть учтена при расчете процентного соотношения доли дохода, приходящейся на тот вид деятельности, который облагается по общей системе налогообложения.

Исследуя материалы дела, судом первой инстанции правомерно установлено, что по итогам выездной налоговой проверки инспекция не установила нарушений законодательства о налогах и сборах при исчислении предпринимателем Суздальцевой Г.Д. размера полученных доходов за 2005 и 2006 годы от видов деятельности, подлежащих обложению по общей системе налогообложения. Перерасчет налогов по общей системе налогообложения произведен инспекцией, исходя из сумм дохода, учтенных предпринимателем в книге учета доходов и расходов и задекларированных в налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2005 и 2006 годы.

Налогоплательщик не оспаривает размер кассовой выручки от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД; размер вознаграждения, полученного в связи с исполнением агентских договоров; размер выручки от реализации по банковскому счету, исходя из которых инспекцией произведен расчет процентного соотношения продукции, реализованной предпринимателем по разным системам налогообложения в 2005 и 2006 годах.

Суд