Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2008 по делу n А32-22065/2006. Изменить решение

для обращения налогового органа в суд с требованием о взыскании с предпринимателя налоговых санкций.

Предприниматель не согласился с решением налогового органа, и подал встречное заявление о признании данного решения и действий по его исполнению недействительными (том 6 л.д. 33-44).

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил ходатайство предпринимателя о восстановлении процессуального срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, принял отказ инспекции от части заявленных требований и прекратил производство по делу в этой части на основании п. 4 ст. 150 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая доводы предпринимателя в части установления даты начала выездной налоговой проверки (ст. ст. 89,91 НК РФ), руководствуется следующим.

В соответствии с ч. 1 ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

В п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при толковании нормы ч. 1 ст. 87 НК РФ судам предписано исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

   Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.10.05 г. № 5308/05 указал, что по смыслу частей первой и седьмой статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 91 Кодекса датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

В судебном заседании от 12.08.2008 г. предприниматель Бондаренко Н.А. признал, что на решении № 2290 от 24.11.2004 г. и в протоколе рассмотрения акта разногласий № 2291 от 24.11.2004 г. расписался предприниматель Бондаренко Н.А.; письмо от 19.11.2004 г. № 2.1-4/7259 подписано, похоже, предпринимателем Бондаренко Н.А. Решение № 18 от 30.06.2004 г. предпринимателем Бондаренко Н.А. не подписывалось.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела,  установил, что в деле отсутствуют достоверные доказательства, позволяющие установить точную дату вручения предпринимателю решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.06.2004 № 18, поскольку предприниматель отрицает свою подпись на данном решении. Вместе с тем, поскольку на акт выездной налоговой проверки № 1969 от 29.10.2004 г. предпринимателем в налоговую инспекцию 11.11.2004 г. представлен акт разногласий, суд апелляционной инстанции делает вывод о том, что максимальным сроком, когда предпринимателю стало известно о решении № 18 от 30.06.2004 г., является период с 29.10.2004 г. по 11.11.2004 г.

Следовательно, начало проведения проверки предпринимателя налоговым органом  - 2001 г. Таким образом, налоговый орган правомерно провел проверку за период с 2001 г. по 2003 г.

Рассматривая доводы предпринимателя о не законности повторного принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по тем же материалам выездной налоговой проверки, суд первой инстанции установил, что налоговым органом в решении от 31.05.2006 г. № 300 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» была допущена техническая опечатка, вместо 2006 г. указан 2005 г., поскольку все документы дополнительных мероприятий налогового контроля к выездной налоговой проверке, в частности, дополнение к акту выездной налоговой проверки № 5 от 29.05.2006 г. свидетельствуют о том, что решение № 300 принято налоговым органом 31.05.2006 г. Данная опечатка не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, суд первой инстанции, принимая решение об отказе в удовлетворении встречного требования предпринимателя, не учел следующее.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 09.07.1999 г. № 154-ФЗ, от 04.11.2005 г. № 137

Согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 04.11.2005 N 137-ФЗ, действовавших до 01.01.2007), о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно.

Пунктом 6 статьи 101 Кодекса установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данная норма права в совокупности с положениями п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Согласно статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2007), нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводится проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу.

При рассмотрении дела арбитражным судом апелляционной инстанции установлено, что предприниматель не был извещен налоговым органом о времени и месте рассмотрения материалов проверки (возражений) после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, оформленных дополнением к акту № 5 от 29.05.2006 г. с приложениями, налоговый орган не представил доказательства вручения данного дополнения к акту с приложениями предпринимателю до принятия оспариваемого решения.  Налоговый орган считает, что Налоговым кодексом РФ не установлено, что налогоплательщик должен быть приглашен на рассмотрение материалов, составленных по итогам дополнительных материалов налогового контроля (отзыв на апелляционную жалобу предпринимателя от  12.08.2008 г. № 01-03/2521).

Указанные обстоятельства в силу ст. 5, пунктов 1, 2, 4, 6 ст. 101 НК РФ свидетельствуют о несоблюдении налоговой инспекцией порядка производства по делу о налоговом правонарушении и существенном нарушении прав налогоплательщика, что является самостоятельным основанием для  признания недействительным решения налоговой инспекции № 300 от 31.05.2006 г., как несоответствующее требованиям ст. 101 НК РФ.

Кроме того, как видно из материалов дела Бондаренко Н.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя  27.01.1998 г. Старовеличковской сельской администрацией.

Согласно статье 3 Федерального закона от 14.06.95 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, относятся к субъектам малого предпринимательства. Порядок их налогообложения устанавливается налоговым законодательством (статья 9 Федерального закона от 14.06.95 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации").

В силу абз. 2 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 21.03.02 № 31-ФЗ), в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Согласно Закону Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившей в силу с 01.01.01, индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Введение в действие норм Кодекса, предусматривающих уплату налога на добавленную стоимость индивидуальными предпринимателями, не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент регистрации предпринимателя порядок налогообложения, в соответствии с которым индивидуальные предприниматели не платили налог на добавленную стоимость.

Аналогичная позиция отражена в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 01.07.99 № 111-О, 09.04.01 № 82-О, 07.02.02 № 37-О и Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 14.11.06 № 7623/06: введение законодателем дополнительных налоговых платежей для индивидуальных предпринимателей не означает одновременное прекращение действовавшего на момент их государственной регистрации льготного порядка налогообложения для субъектов малого предпринимательства.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.12.03 № 445-О, ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

В силу действовавшего в период государственной регистрации Бондаренко Н.А. в качестве индивидуального предпринимателя Закона Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" этот налог предприниматель не платил. Такой порядок налогообложения должен был сохраняться для него в течение четырех лет с момента государственной регистрации, то есть с 27.01.1998 г. по 27.01.2002 г., и в данный период к нему не могла быть применена ответственность, предусмотренная статьями 119 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации на индивидуальном предпринимателе лежит лишь обязанность по перечислению выделенного в счете-фактуре и неправомерно полученного от покупателя налога на добавленную стоимость. В оспариваемом решении налогового органа данный вопрос не исследовался и доначисления НДС по данному основанию за 2001 г. не производились.

Налог с продаж, установленный Законом Краснодарского края от 05.11.1998 г. № 150-КЗ «О налоге с продаж», плательщиками которого признаются индивидуальные предприниматели, введен после регистрации Бондаренко Н.А. в качестве индивидуального предпринимателя. Поэтому в период с 27.01.1998 г. по 27.01.2002 г. предприниматель не являлся плательщиком налога с продаж и к нему не могла быть применена ответственность, предусмотренная статьями 119 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, доначисление в оспариваемом решении предпринимателю НДС за 2001 г. в сумме 287953,71 руб., соответствующих пеней и штрафа по НДС, налога с продаж за 2001 г. в сумме 3787,45 руб., соответствующих пеней и штрафа не соответствует налоговому законодательству.

Доводы налоговой инспекции по данному эпизоду отклоняются судом апелляционной инстанции как основанные на неверном толковании налогового законодательства РФ.

Как видно из материалов дела постановлением главы Калининского района № 75 от 28.03.2001 г. зарегистрировано крестьянское (фермерское) хозяйство Бондаренко Николая Александровича, что подтверждается свидетельством № 247 о государственной регистрации КФХ (т. 10 л.д. 104-105).

В соответствии с п. 2 ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

Материалами дела подтверждается, что на момент регистрации КФХ Бондаренко Н.А. уже имел статус индивидуального предпринимателя, а дополнительной регистрации его в этом качестве с другим видом деятельности - ведение КФХ в законодательстве не предусмотрено.

Согласно пункту 14 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации освобождаются от налогообложения доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.

Аналогичная норма содержится в подпункте 5 пункта 1 статьи 238 Кодекса, устанавливающей льготы для налогоплательщиков ЕСН.

По истечении пяти лет после регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства налогообложение доходов членов хозяйства должно производиться в общеустановленном порядке, а налогообложение доходов главы КФХ - в порядке, предусмотренном главами 23 и 24 Кодекса для индивидуальных предпринимателей.

На основании статей 216 и 240 Кодекса налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу признается календарный год, т.е. период времени с 1 января по 31 декабря включительно, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Однако в силу пункта 2 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации если организация создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период