Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2013 по делу n А32-25740/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2)    об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, из смысла взаимосвязанных положений статей 100 и 101 НК РФ следует, что налоговым законодательством установлена последовательная процедура закрепления и рассмотрения результатов налоговой проверки, предоставляющая налогоплательщику гарантии защиты его прав на каждом из этих этапов.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Данная возможность, в свою очередь, обеспечивается ознакомлением налогоплательщика со всеми  документами, добытыми налоговым органом при проведении проверочных мероприятий у третьих лиц, на основании которых сделаны выводы о допущенных им нарушениях налогового законодательства.

Нарушение права налогоплательщика на ознакомление с указанными материалами налоговой проверки влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки и может быть квалифицировано как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как следует из материалов дела, акт камеральной налоговой проверки составлен 12.03.2012.

Налоговым органом в материалы судебного дела представлено уведомление о вызове налогоплательщика №12222 от 29.02.2012 (отправлено почтой 05 марта, получено налогоплательщиком 15 марта), согласно которому налогоплательщик вызывается для вручения акта камеральной налоговой проверки за 3 квартал 2011г. на 15 марта 2012г. к 11-00. Таким образом, извещение было получено налогоплательщиков в день вызова. Представитель общества пояснил, что он не смог прибыть в налоговый орган в назначенное время ввиду позднего получения извещения, а также ввиду нахождения за пределами Абинского района. Указанные доводы общества налоговым органом не опровергнуты.

Согласно пункту 5 статьи 100 НК РФ в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Каких-либо доказательств того, что общество уклонялось от получения акта проверки налоговым органом суду не представлено.

При анализе судом штемпеля на конверте было установлено, что акт проверки от 12 марта 2012г. и уведомление о рассмотрении возражений направлены налоговым органом 19 марта 2012г.

При этом акт проверки, представленный в материалы суда, на последней странице (стр.13) содержит отметку налогового органа о том, что налогоплательщик уклонился от получения акта, и стоит дата уклонения - 12 марта 2012г., то есть на 3 дня раньше даты, на которую налогоплательщик вызывался в налоговый орган для вручения акта. Таким образом, в акт внесены не соответствующие действительности сведения об уклонении налогоплательщика от вручения акта проверки.

Из материалов дела следует, что «в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также учитывая представленные ООО фирма «Лига» возражения от 16.04.2012», инспекцией принято решение  №17 от 20.04.2012 о проведении  следующих дополнительных мероприятий налогового контроля:

- получение пояснений (объяснений, показаний свидетелей);

- истребование документов у контрагентов и иных лиц в соответствии со ст. 93.1 НК РФ.

Принятое по итогам проверки решение №16538 от 21 мая 2012г. содержит доводы и выводы, основанные на анализе документов, полученных как в ходе дополнительных мероприятий, так и в ходе проверки.

Однако, как правомерно установлено судом первой инстанции, в нарушение пункта 3.1 статьи 100 НК РФ, обществу не были представлены документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Общество было  ознакомлено с некоторыми материалами дополнительных мероприятий налогового контроля только в день рассмотрения материалов и вынесения решений, о чем свидетельствует запись в протоколе №300 от 21 мая 2012г. и подтверждено  налоговым органом в ходе судебного заседания. Представитель инспекции в ходе судебного заседания пояснил, что директор общества был ознакомлен с материалами проверки после вынесения решения о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства. Указанное обстоятельство также подтвердил директор общества.

Кроме этого, поскольку ни в акте, ни в каком-либо ином документе нет описи  приложений к акту и не указано их количество, доводы инспекции о предоставлении обществу всех документов для ознакомления при рассмотрении материалов проверки признаются апелляционным судом бездоказательными.

Письмом от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ ФНС России разъяснила, что согласно пункту 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, введенному Федеральным законом N 229-ФЗ, налоговым органам при вручении (направлении) после 02.09.2010 лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка, акта налоговой проверки необходимо обеспечить формирование вручаемых (направляемых) в составе акта проверки приложений, состоящих из документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, за исключением документов, полученных от лица, в отношении которого проводилась проверка. При этом к акту проверки прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок: протоколы допросов; выписки по операциям на счете организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет); иные документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц.

Статья 100 НК РФ, регламентирующая вопросы, связанные с оформлением результатов налоговой проверки, предусматривает, что документально подтвержденные дополнительные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, указываются в акте налоговой проверки (подпункт 12 пункта 3).

Доказательства вручения указанных документов налогоплательщику в установленные сроки, налоговый орган суду не представил.

В соответствии с положениями части 2 статьи 24 Конституции Российской Федерации, пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 32, статей 100, 101 НК РФ, одним из обязательных условий привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности выступает его ознакомление с актом налоговой проверки, а также материалами проверки, на основании которых составлен акт о выявленных правонарушениях; возможность ознакомиться с материалами проверки и с учетом этого сформулировать свои возражения, является гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что в нарушение статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ инспекция ни к акту камеральной налоговой проверки, ни к оспариваемому решению документы, полученные в ходе контрольных мероприятий, на которые имеется ссылка в акте, не приложила, также как и  документы, полученные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Так по контрагенту ООО "Эгида" не направлены вместе с актом проверки и не предоставлены для ознакомления:

-       поручение №2379 от 30.12.2012г. в ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края и ответ инспекции на данное поручение (абзац 10 стр. 4 Решения),

-       поручение №2399 от 17.01.2012г. в ИФНС России №16 по г.Москве и ответ на данное поручение (абзац 11 стр. 4 Решения),

-       письмо от 18.01.2012г. №08-16/00158@ в ИФНС России по г.Крымску Краснодарского края и ответ на него (абзац 9 и 10 стр. 9 Решения),

-       поручение №08-16/00735@ от 14.02.2012г. в адрес ИФНС России №3 по г. Краснодару о проведении допроса Садыхова Бабира Садых Оглы (абзац 3 стр. 10 Решения),

-       ответ   ИФНС   России   №3   по   г. Краснодару   №17-24/002265   от   15.03.2012г.   протокол   допроса Садыхова (абзац 4 стр. 10 Решения),

-       выписка по операциям на счете от 25.01.2012г. №09-11/414 и от 14.02.2012г. №09-11/859, представленным ОАО КБ "РусЮгбанк" за период с 09.06.2011 по 31.12.2011.

По контрагенту ООО "Кубаньзерно" не направлены вместе с актом проверки и не предоставлены для ознакомления:

-       поручение №2366 от 28.12.2011г. в ИФНС России по Абинскому району Краснодарского края и ответ инспекции на данное поручение (последний абзац стр. 4 Решения),

-       протокол осмотра от 17.02.2012г. (предпоследний абзац стр. 10 Решения),

-       протокол допроса Немцева В.В. от 21.02.2012г. (стр. 11 Решения).

По контрагенту ООО "Радуга" не направлены вместе с актом проверки и не предоставлены для ознакомления:

-       поручение от 12.01.2012г. №2390 в ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края (абзац 1 стр. 5 Решения),

-       ответ ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края от 16.02.2012г. № 1895(абзац 1 стр. 5 Решения) - документы, поступившие из ИФНС России по г. Крымску 24.02.2012г. (предпоследний абзац на стр. 15 Решения),

-       письмо №08-16/00156@ от 18.01.2012г. в ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края и ответ на него (абзац 4 и 5 стр. 5 Решения),

-       выписка по операциям на счете ООО "Радуга" от 12.01.2012г. №18, представленная ОАО "Юг-Инвестбанк" за период с 10.05.2011г. по 01.12.2011г. (абзац 3 стр. 5 Решения),

-       поручение № 08-29/00170@ от 05.12.2011г. в ИФНС России по г.Крымску о допросе Джеффериди Ф.Б. (предпоследний абзац на стр. 5 Решения),

-       ответ ИФНС России по г. Крымску № 08-1-15/07008@ от 21.12.2011г. на поручение о допросе Джеффериди Ф.Б. (предпоследний абзац стр. 5 Решения),

-       письмо № 08-11/00108дсп от 13.02.2012г. в ОРЧ (ЭБИПК) ГУ МВД РФ по Краснодарскому краю об оказании содействия в проведении допроса Джеффериди Ф.Б. (последний абзац на стр. 5 Решения),

-       ответ ОРЧ (ЭБИПК) ГУ МВД РФ по Краснодарскому краю № 4/4/6-81 от 27.02.2012г. о невозможности проведения допроса (последний абзац на стр. 5 Решения),

-       налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2011г. (абзац 1 стр. 7 Решения),

-       протокол допроса руководителя ООО "Мелиоратор" Робского Евгения Егоровича от 15.05.2012г. №141 (абзац 2 на стр. 16 Решения),

-       протокол допроса руководителя ООО "ТерросАгро" Смирнова Сергея Викторовича от 11.05.2012г.№74 (абзац 6 стр. 16 Решения),

-       протокол допроса руководителя ООО "Агробизнес-Консалтинг" Ткачева       Евгения Викторовича от 05.05.2012г.№135 (последний абзац стр. 16 Решения),

-       протокол допроса руководителя ООО "Приморское" Соляник Владимира Афанасьевича от 14.05.2012года б/н (абзац 2 стр. 17 Решения).

Кроме того, что было отражено выше, ознакомление директора общества с материалами проверки осуществлено после принятия решения по существу и не в полном объеме. Директор был лишен возможности воспользоваться юридической помощью. Общество было лишено права подготовить необходимые объяснения и возражения с учетом не ознакомления его на момент рассмотрения материалов проверки со всеми документами.

При таких обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу о том, что инспекция проводила проверку и выносила оспариваемое решение на основании документов и сведений, которые отсутствовали у налогоплательщика.

Общество не было ознакомлено с названными документами одновременно с актом проверки, в связи с чем у него не было возможности заранее исследовать эти документы и подготовить аргументированные возражения об их допустимости в качестве доказательств, представлять объяснения по вменяемым правонарушениям в срок, обеспечивающий представление письменных возражений на акт налоговой проверки в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ.

Невручение инспекцией копий документов, полученных в рамках контрольных мероприятий, одновременно с актом камеральной налоговой проверки от 12.03.2012 является существенным нарушением права общества на представление объяснений и возражений.

Доводы инспекции о том, что невручение инспекцией вместе с актом проверки документов, на основании которых произведены доначисления, не может являться основанием для признания спорного решения недействительным, поскольку все ссылки на документы и их подробное описание отражены в акте, общество присутствовало при рассмотрении проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и в связи с чем не было лишено возможности ознакомиться с данными документами, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются ввиду следующего.

Приведенные инспекцией доводы, в силу прямого указания закона, не могут являться основанием для непредставления налогоплательщику документов полученных в ходе налоговой проверки и положенных в основу производства налоговых доначислений.

Об этом  указано в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.11 № ВАС-16558/10 которым пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение N 6), утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки",  признан не действующим как противоречащий Налоговому кодексу Российской Федерации в части, допускающей неприложение налоговой инспекцией к экземпляру акта налоговой проверки для проверяемого налогоплательщика заверенных налоговым органом выписок из документов, содержащих не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие