Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2013 по делу n А32-31087/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

определить, какая именно часть продукции используется для производства и реализации той или иной продукции.

Однако как установлено судом, и подтверждено представителем налогового органа в судебном заседании, предприниматель в проверяемый период вел раздельный учет по оптовой и розничной торговле товарами, позволяющий точно определить стоимость товара, реализованного оптом и в розницу, и, как следствие, достоверно определить размер налога, подлежащего уплате в бюджет с деятельности по оптовой торговле.

Следовательно, у налоговой инспекции отсутствовали необходимые и достаточные основания для определения подлежащих вычету сумм НДС с применением пропорции, то есть в порядке, установленном абзацем 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, что исключает правомерность начисления налогов, пеней и санкций.

Указанная правовая позиция согласуется с выводами Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа, изложенными в постановлении от 18.01.2010 по делу № А32-1989/2007.

В решении налогового органа указано, что в рамках выездной налоговой проверки представителем предпринимателя давались пояснения, из которых следует, что в книге покупок предпринимателем производилась регистрация всех счетов-фактур, выставленных поставщиками и подрядчиками, на общую сумму, которая отражена в счетах-фактурах на поступившие товары. При этом в книге покупок отражалась сумма НДС, которая указана в счетах-фактурах.

«Входной» НДС по товарам распределялся следующим образом: предъявленный поставщиками налог (по облагаемым и необлагаемым операциям) относился на отдельный субсчет и не распределялся до того момента, как будет известна пропорция выручки по итогам текущего месяца. Товары, используемые в опте и в рознице, списывались без учета налога, затем, согласно процентного соотношения та часть НДС, которая приходилась на розницу, включалась в состав расходов на продажу по итогам месяца (розничная торговля), и на эту сумму в книге покупок уменьшался «входной» НДС.

В результате приходящийся НДС на розницу включался в состав расходов на продажу предпринимателя и списывался ежемесячно.

Судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что подобный порядок распределения «входного» НДС применялся предпринимателем только в отношении НДС по расходам на продажу, точный размер которых применительно к опту и рознице определить невозможно.

В отзыве на заявление налоговый орган указывает, что предпринимателем в книге покупок осуществляется регистрация всех счетов-фактур, выставленных поставщиками. Затем при отпуске товара в розницу суммы НДС, снимаются с вычета путем «красного сторно» на основании товарных отчетов. В книге покупок данная операция уменьшает общую сумму НДС. Далее сумма НДС по товарам, переданным в розницу, отражается в налоговой декларации по строке «сумма налога, подлежащая восстановлению» в следующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, действовавших до 31.03.2012, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Пунктом 8 Правил установлено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным  налоговым  ставкам  и  (или)  не  подлежат  налогообложению,  регистрация  счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование своей правовой позиции налоговый орган указывает, что предприниматель в нарушение положений пункта 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, отражал в книге покупок все счета-фактуры, полученные от поставщиков, а затем сторнировал суммы НДС по товарам, списанным в розницу, в то время как обязан был вносить в книгу покупок только счета-фактуры на ту сумму НДС, на которую имеет право на вычет.

Представитель предпринимателя в судебном заседании указал, что необходимость регистрации в книге покупок всех счетов-фактур обусловлена спецификой деятельности предпринимателя, поскольку при поступлении товаров налогоплательщик не мог с достаточной степенью достоверности определить товар, который будет реализован оптом.

Суд в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на основании полного и всестороннего исследования обстоятельств по делу, совокупной оценки и предметного анализа, представленных в материалы дела бухгалтерских документов предпринимателя, а также доводов участвующих в деле лиц, пришел к правильному выводу о том, что допущенное предпринимателем нарушение порядка ведения книги покупок не привело к неверному определению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Приведенный инспекцией довод не опровергает правильность ведения предпринимателем раздельного учета и исчисления НДС, а потому во внимание апелляционным судом не принимается.

В свою очередь представленные заявителем в материалы дела документы свидетельствуют о том, что на основании данных раздельного учета товаров, реализуемых оптом и в розницу, предпринимателем достоверно определена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в связи с чем у налогового органа отсутствовали достаточные основания для доначисления заявителю к уплате в бюджет НДС в общей сумме 825 593 рубля, начисления соответствующий пеней и штрафа.

Вместе с тем, признавая недействительным решение инспекции от 28.06.12 № 19-23/5 в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 447 962 руб., суд первой инстанции не учел, что указанные штрафные санкции относятся не только к вышеназванному эпизоду проверки, а охватывают и иные эпизоды проверки по которым предпринимателем были допущены нарушения налогового законодательства и по которым суд в мотивировочной части судебного акта не привел каких-либо обоснований.

Вместе с тем, из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки были представлены:

-  уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2009 года, согласно которой исчисленная по первичной налоговой декларации сумма НДС в размере 91 512 руб. была увеличена до суммы 404 082 руб.;

-   уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2010 года, согласно которой исчисленная по первичной налоговой декларации сумма НДС в размере 1 020 руб. была увеличена до суммы 1 453 325 руб. Поскольку предприниматель представил уточненные налоговые декларации после начала проведения в отношении него выездной налоговой проверки, инспекция пришла к выводу о том, что предприниматель в этом случае в силу пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть освобожден от налоговой ответственности и привлекла последнего к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1)  представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2)  представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Из материалов дела следует и подтверждено предпринимателем, что подача уточненных налоговых деклараций по НДС и соответствующая уплата недостающих сумм налога и пени были произведены последним после начала проведения в отношении него выездной налоговой проверки. В связи с этим,   предприниматель в силу статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть освобожден от налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Доказанность самого факта налогового правонарушения свидетельствует о наличии вины в форме неосторожности.

          Вместе с тем, апелляционный суд считает, что указанные обстоятельства должны были быть учтены инспекцией при рассмотрении вопроса о наличии в действиях предпринимателя смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушение обстоятельств.

          В пункте 17 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 № 71 "Обзор практики, разрешения Арбитражными судами дел, связанных отдельными положениями части первой Налогового кодекса РФ" указано, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении, признается смягчающим ответственность обстоятельством.

          Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 № 11185/10.

 Одним из принципов привлечения к ответственности является право­вой принцип индивидуализации, который выражается в том, что при решении вопроса о взыскании соответствующих санкций, учитываются не только ха­рактер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства смягчающие и отягчающие ответственность.

 Статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации  установление обстоятельств смягчающих и отягча­ющих ответственность за совершение налогового правонарушения отнесено к компетенции налогового органа, который при вынесении решения о взыскании санкций за налоговые правонарушения обязан последние учитывать.

 При этом, что следует из пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, выявление обстоятельств смягчающих ответственность обстоятельств за совершение налогового правонарушение является не правом, а обязанностью налогового органа. В связи с этим, ссылки налогового органа о не заявлении  налогоплательщиком ходатайства о снижении размера штрафных санкций противоречат Налоговому кодексу Российской Федерации  и не должны приниматься во внимание.

Согласно пункту 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации  при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса совершение налогового правонарушения.

          Конституционный суд РФ в Постановлении от 12.05.98 г. N 14-П и от 15.07.99 г. N 11-П указал, что недопустимо превращать ответственность из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоя­тельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринима­тельства и права частной собственности, умаления других конституционных прав. Санкции, устанавливаемые законодателем, должны быть дифференцирова­ны по размеру, закон должен предусматривать возможность их снижения, что позволит применять меры взыскания с учетом характера совершенного пра­вонарушения, размера причиненного вреда, степени вины и личности право­нарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоя­тельств деяния.

Пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Ар­битражного Суда РФ от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связан­ных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам разъяснено, что " если при рассмотрении дела о взыска­нии санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить его размер не ме­нее, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нор­мой гл. 16 Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оцен­ки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного пра­вонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, лич­ности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза".

          Из материалов дела следует, что предприниматель является субъектом малого предпринимательства, ранее  к налоговой ответственности не привлекался, допущенное правонарушение совершено по неосторожности и по нему предприниматель устранил негативные последствия для бюджета.      

           По мнению апелляционного суда, названные обстоятельства, как каждое в отдельности, так и в их совокупности свидетельствуют