Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2014 по делу n А32-1612/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

при рассмотрении указанных документов установлено, что налоговым орга­ном сделан обоснованный вывод, что расходы по услугам по управлению недвижимым имуществом, оказанным ИП Мацановым А.А., в сумме 640 000 рублей необходимо было отразить в налоговой базе по налогу на прибыль в 2009 году.

Обжалуя решение суда в указанной части общество ссылается на то обстоятельство, что первичные документы, а именно: а именно акт № 5 от 28.11.08 на сумму 3180000руб., НДС не предусмотрен, и акт № 6 от 30.12.2008 на сумму 3180000руб., НДС не предусмотрен от контрагента Шишхов Р. Д., так же акт № 6227 от 25.12.2008 на сумму 35980 руб. от контрагента ООО «Сервис автомобилей Германии» были получены 23.01.2009 г. и 02.02.2009 года, соответственно, и проведены в бухгалтерском учете тем же числом.

Факт получения документов более поздними периодами подтверждается сопроводительным письмом контрагента о направлении в адрес ООО «Стар.ком» документов за предыдущие периоды. В отсутствие же первичных документов налогоплательщик был лишен возможности учесть затраты для целей налогообложения.

Апелляционный суд рассмотрел данные доводы общества и признал их необоснованными в виду следующего.

Статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Данная правовая позиция закреплена в практикоформирующем постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.08 №4894/08 и, соответственно, подтверждена последующей судебной практикой (постановления ФАС МО от 17.06.09 №КА-А40/4234-09, от 28.0710 №КА-А40/7700-10, ФАС ДО от 05.06.09 №Ф03-1884/2009, ФАС УО от 24.12.12 № Ф09-12795/12, ФАС СКО от 07.11.11 по делу №А32-1860/2010.

Из изложенного следует, что отнести расходы к периоду их выявления (получения документов от контрагентов) общество могло только в том случае, если период возникновения понесенных расходов неизвестен, поскольку тогда налоговые обязательства подлежат корректировке в том отчетном периоде, в котором выявлены ошибки (искажения).

Во всех остальных случаях расходы должны относиться к налоговым периодам, в которых допущено искажение в исчислении налоговой базы, и, соответственно, налоговые обязательства должны корректироваться путем представления уточненной налоговой декларации за предыдущие периоды.

Спорные первичные документы в числе обязательных реквизитов имеют дату их составления, поэтому должны быть учтены в расходах того периода, к которому относятся.

При этом, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что ссылаясь  в качестве доказательства позднего получения первичных документов на письма контрагентов (т.1, л.д. 199,200) общество не представило почтовых конвертов отправки,  командировочных удостоверений, либо иных документов, подтверждающих легальность получения  первичных документов в указанные в сопроводительных письмах даты.

Заявляя о получении первичных документов   не в период совершения хозяйственной операции, общество не пояснило какая необходимость была в получении этих документов от поставщика в поздних периодах, когда  все первичные документы, исходя из их содержания, были непосредственно подписаны сторонами в указанные в первичных документах даты, что свидетельствует о наличии этих документов у общества в момент их совершения.

В апелляционной жалобе  в отношении выводов суда о необоснованном отнесении в состав внереализационных расходов пени по арендной плате, уплаченной Департаменту имущественных отношений Краснодарского края, общество сослалось на неправильное применение судом норм материального права и неучет позиции Минфина РФ, изложенной в письме от 06.11.09 № 03-03-06/1/729.

Апелляционный суд рассмотрел указанные доводы общества и отклонил их по следующим основаниям.

По рассматриваемому эпизоду проверки суд в решении привел следующую аргументацию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляе­мых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уп­лате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 настоящего Кодекса, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодатель­ством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Пени, уплаченные Департаменту имущественных отношений Краснодарского края по договору аренды, подпадают под действие п. п. 2 и 49 ст. 270 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2011 № А05-11805/2010.

Выводы суда первой инстанции апелляционная инстанция признает соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и судебной практике, принимая во внимание также нижеследующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ) использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.

 Порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п.2).

За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.

Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Размер арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка.

В соответствии с пунктом 19 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 73 "Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды" арендодатель по договору, к которому подлежит применению регулируемая арендная плата, вправе требовать ее внесения в размере, установленном на соответствующий период регулирующим органом. При этом дополнительного изменения договора аренды не требуется.

Таким образом, арендная плата является регулируемой ценой.

   Исходя из изложенного, в пункте 2.2 договора аренды стороны определили, что размер ежегодной арендной платы установлен на день подписания договора и в дальнейшем может пересматриваться по требованию арендодателя в связи с изменениями и дополнениями, вносимыми в нормативно-правовые акты Российской Федерации, Краснодарского края и соответствующих муниципальных образований. В этом случае, в соответствии с пунктом 3.1.3 договора аренды арендодатель письменно уведомляет об этом арендатора, приложив новый расчет арендной платы.

  Пунктом 5.2 договора аренды стороны предусмотрели начисление пени за нарушение сроков внесение арендной платы. В соответствии с пунктом 2.4 договора аренды стороны специально предусмотрели, что арендная плата и пеня вносятся на счет УФК по Краснодарскому краю (Департамент имущественных отношений Краснодарского края). Поступающая в бюджет пеня компенсирует потери бюджета от несвоевременного поступления в бюджет арендной платы за землю.

Департамент имущественных отношений Краснодарского края,  согласно Положения о департаменте имущественных отношений Краснодарского края (пункты 1.1,2.3, 3.13, 3.28, 3.29, 3.30, 3.34 Положения о Департаменте), является государственным органом субъекта РФ, наделенным функциями по контролю за поступлением в бюджет арендной платы за землю и ведущим лицевые счета  плательщиков арендных платежей в бюджет.

В отношении взыскиваемых с налогоплательщиков штрафов, пеней, иных санкций, а также расходов на возмещение причиненного ущерба глава 25 Кодекса предусматривает следующие последствия.

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба относятся к внереализационным расходам (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса). Датой осуществления указанных расходов считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса).

Данным расходам корреспондируют доходы налогоплательщика, обозначенные в пункте 3 статьи 250 Кодекса: внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Для этих доходов датой их получения считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса).

Из системного анализа указанных норм следует, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) Кодексом установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 Кодекса соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные затраты налогоплательщика, то есть любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в виде неустойки, уплаченной обществом в связи с неуплатой земельного налога, не могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности - получения дохода, и поэтому не отвечают признаку экономически оправданных затрат.

В соответствии с пунктами 2 и 49 статьи 270 Кодекса расходы в виде штрафов, пеней и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, при определении налоговой базы не учитываются

Следовательно, при изложенных выше обстоятельствах, в целях налогообложения признанные обществом и уплаченные им суммы пени за несвоевременную уплату арендной платы за землю независимо от их  правовой природы подпадает под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 Кодекса и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Данный вывод апелляционного суда соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в практикоформирующем постановлении от 27.01.09 № 9564/08, а также  в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2011 № А05-11805/2010, на которое правомерно сослался суд первой инстанции.

          Ссылки общества на письмо Минфина РФ от 06.11.09 № 03-03-06/1/729 апелляционным судом во внимание не принимаются, поскольку, во-первых, в данном письме указано, что  оно: «не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме».

            Во-вторых, данное письмо не противоречит указанным выводам судов первой и второй инстанции, поскольку  оно является общим (касается, в том числе движимого имущества) и в данном письме речь  не идет  о пене по арендным платежам за землю.

            В неотмененном  письме Минфина РФ от 10.11.05 № 03-03-04/4/83 сделан вывод о том, что расходы в виде пени  за просрочку арендных платежей по аренде имущества, находящегося в государственной собственности, уплаченных арендатором в федеральный бюджет, в связи с пунктом 2 статьи 270 Кодекса не признаются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

            Аналогичный вывод в отношении пени по договору аренды земли сделан в письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 17.09.2003 № 26-12/51411.

Доводы апелляционной жалобы не принимаются судом апелляционной инстанции как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанным на нормах действующего  законодательства.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции