Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2014 по делу n А01-297/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 названного Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.

Суд пришел к выводу, что положения статьи 271 Кодекса в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса. Поскольку доходы в виде процентов не могли возникнуть у налогоплательщика ранее установленных договорами займа сроков, учет их при исчислении налога на прибыль организаций за спорный период является неправомерным.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 24.11.2009 № 11200/09 сформирована правовая позиция по вопросу определения периода, в котором следует учитывать выплачиваемые проценты по договору займа во внереализационных расходах.

Поскольку доходы в виде процентов не могли возникнуть у налогоплательщика ранее установленных договорами займа сроков (31.12.2011), суд посчитал, что их отнесение в доходы при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 г.г. неправомерно.

Отменяя и направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что согласно статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Для целей налогообложения в 2009 и 2010 годах общество использовало порядок признания доходов и расходов по методу начисления, предусмотренный статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца (пункт 4 статьи 328 Кодекса). Аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (статья 314 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (пункт 6 статьи 271 Кодекса).

В пункте 8.1 приложения № 1 к приказам общества об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2009 и 2010 годы от 31.12.2008 № 62 и от 31.12.2009 № 86 установлен специальный момент учета доходов по процентам по договорам займа - дата, определенная условиями договора.

Вместе с тем, названные пункты приложения № 1 к приказам общества об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2009 и 2010 годы изложены в следующей редакции: "Учет процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) - проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение не отличается от равномерного включения более чем на 5% (уровень существенности, определенный в УП). При превышении уровня существенности - равномерно".

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции надлежало выяснить истинную волю общества относительно учета доходов для целей налогообложения налогом на прибыль, закрепленную учетной политикой на 2009 и 2010 годы, приказы об установлении которой представлены в материалы дела, проверить ее соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации (в том числе, в части оговорок о специальном моменте учета доходов по процентам по договорам займа) и принять решение с учетом установленных по данному эпизоду обстоятельств.

Согласно абзацу 5 статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

С учетом указанной правовой нормы налогоплательщики самостоятельно организуют систему налогового учета и порядок ее ведения.

Как следует из материалов дела, общество в 2009 - 2010 годах использовало порядок признания доходов в целях налогового учета в соответствии с Положениями №2 «Об учетной политике для целей налогового учета», утвержденными приказами от 30.12.2008 № 62 и от 31.12.2009 № 86.

Согласно пунктам 8.1 указанных положений об учетной политике для целей налогового учета предприятием было определено, что моментом начисления процентов по займам является дата определенная условиями договора.

Заявитель пояснил, что момент начисления процентов в целях налогового учета по договорам займа определялся п.8.1 Положений №2 «Об учетной политике для целей налогового учета», а не положениями для целей бухгалтерского учета.

Суд кассационной инстанции также указал, что при новом рассмотрении дела суду необходимо проверить довод налоговой инспекции о необоснованном получении обществом налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по договорам займа с Наурузовым В.Б. с учетом следующего.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее -постановление № 53) указано, что налоговой выгодой признается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений. При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми. Тем самым разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки.

В возражениях на доводы заявителя налоговая инспекция указала, что общество, совершаю данную сделку по приобретению акций не получило фактический доход.

Как следует из материалов дела, 16.03.2012 между обществом и Нагузовым В.Б. заключено соглашение о зачете взаимных требований, по условиям которого общество в счет погашения задолженности по договору купли-продажи ценных бумаг от 01.02.2012 г. в размере 295 897 725 рублей зачло задолженность Нагузова В.Б. перед обществом, по указанным выше договорам займа с учетом начисленных процентов за пользование заемными средствами (т.3, л.д. 60).

В результате заключения указанного соглашения обществом погашена задолженность по договору купли - продажи ценных бумаг от 01.02.2012, по условиям которого общество приобрело 895 564 рублей обыкновенных акций закрытого акционерного общества «Группа агропредприятий «Ресурс», что подтверждается представленной в материалы дела копией договора купли-продажи, дополнительного соглашения к нему от 18.07.2012 и уведомления о выполнении операции в реестре исх. № 5836-ЦО-12/СВР-0006 от 28.03.2012 (т. 2, л.д. 135-138).

Указанные суммы были отражены в декларации по налогу на прибыль организаций от 27.04.2012 в расшифровке статьи 100. Материалами дела установлено, что общество с процентов, полученных по всем договорам займа, уплатило налог на прибыль, зачисляемый в субъект РФ, в размере 8 108 680 рублей (платежное поручение от 23.05.2012 № 597) и налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 900 965 рублей (платежное поручение от 30.05.2012 № 644).

Как следует из представленных документов, стоимость акций закрытого акционерного общества «Группа агропредприятий «Ресурс» по состоянию на 01.10.2011 была определена ООО «Региональный консалтинговый центр» (отчет об определении рыночной стоимости 1 акции ЗАО «ГАП «Ресурс» № 1150/1) в размере 425 рублей 20 копеек.

По договору купли-продажи ценных бумаг стоимость одной, приобретенной заявителем акции составила 343 рубля 36 копеек, что на 81 рубль 84 копейки, ниже установленной оценщиком.

По мнению заявителя, указанное приобретение акций ниже рыночных привело к тому, что общество сэкономило 73 292 957 рублей 76 копеек и пополнило свои оборотные активы.

Налоговый орган не представил доказательств, указывающих на то, что данная сделка была лишена хозяйственного смысла и наличие экономической нецелесообразности приобретения обществом акций ЗАО «ГАП «Ресурс». Из представленной выписке из Единого государственного реестра юридических лиц от 30.08.2013 следует, что закрытое акционерное общество «Группа агропредприятий «Ресурс» является действующим предприятием, стоимость чистых активов которого по состоянию на 30.09.2011 года составило 476 348 000 рубля.

Кроме того, сам факт того, что договора займа заключались между аффилированными лицами (Наурзов В.Б. акционер ЗАО «Адыгейское бройлерное объединение) не может служить основанием для признания налоговый выгоды необоснованной. Выдавая суммы займа, общество предусмотрела и вознаграждение (процент) за использование Наурзовым В.Б. заемных средств.

Представители налоговых органов в судебном заседании указали что общество, заключая договоры с Наурзовым В.Б., изъяло из хозяйственного оборота денежными средства в значительном объеме, но при этом обращалась за кредитами, по которым получало субсидии из федерального и республиканского бюджетов. Согласно данным Министерства сельского хозяйства Республики Адыгея (от 07.04.2011 исх.766) в 2010 году общество получило субсидии из республиканского бюджета в сумме 617 864 рубля, из федерального бюджета - 34 527 470 рублей.

Однако, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выделять наличие в ней деловых просчетов.

В материалы дела представлены договоры от 10.07.2006 № 20462, от 26.07.2006 года № 20465, от 11.02.2008 года № 10067, от 23.06.2008 № 1008 , от 29.06.2009 № 20763, от 19.04.2010 № 20849 об открытии кредитных линий, заключенные между заявителем и Сбербанком России. Платежными поручениями    от 21.02.2008 № 31459947,