Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2014 по делу n А32-37070/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

образом строилась работа между Обществом и другими контрагентами - владельцами зерновых грузов, по которым Общество заявило 0 ставку НДС в декларации за 4 квартал 2011 года (ООО «Аутспан Интернешнл», ЗАО «Кубаньэкспо»,ЗАО «Виталмар Агро», ООО «Луис Дрейфус Коммодитиз Восток», ООО «Артис-агро Экспорт», ООО «ЭФКО-Трейд» (далее - заказчики, владельцы зерновых грузов, контрагенты).

Представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что ООО «Морской терминал Тамань» по всем вышеперечисленным контрагентам оказывало транспортно-экспедиционные услуги при организации международной перевозки согласно ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно- экспедиторские».

За оказываемые ООО «МТТ» транспортно-экспедиционные услуги при организации международной перевозки товаров оно получало оплату в размере 80 рублей с каждой тонны зерновых, погруженных на борт судна. При этом ООО «ЗТКТ» за перевалку получало по 520 рублей за 1 тонну.

Непосредственным оказанием указанных услуг в ООО «МТТ» занимались работники таможенно-экспедиторского отдела, действовавшие в соответствии со специально разработанной Инструкцией организации работ при отправке продовольственных зерновых культур в режиме экспорт. Данную работу контролировал лично генеральный директор Дейнега Алексей Викторович.

В уточненной декларации за 4 квартал 2011 года Общество по всем оказанным транспортно-экспедиционным услугам заявило 0 ставку в разделе 4 декларации по коду операции 1010405 (реализация работ и услуг связанных с производством и реализацией товара ...).

Апелляционной коллегией отклоняется довод инспекции о том, что деятельность заявителя облагается по ставке 0% при оказании им транспортно-экспедиционных услуг по организации международной перевозки на основании договора транспортной экспедиции, а применение нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг юридическим лицам, не организующим международную перевозку вывозимых за пределы территории РФ товаров, нормами п.1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено. То есть налоговый орган считает, что такие услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки, а если они оказывались не на основании непосредственно договора транспортной экспедиции, то реализация таких услуг подлежит налогообложению на основании п.З ст. 164 НК РФ по налоговой ставки 18 % .

До 01.01.2011 года в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (утратил силу с 01.01.2011 на основании Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") по ставке НДС 0 % облагались, в частности, работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также «работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров ...».

С 01.01.2011 в ст. 164 НК РФ установлен перечень работ (услуг), связанных с экспортом, облагаемых по ставке НДС 0%, разделенный на несколько подгрупп, для каждой из которых в ст. 165 НК РФ предусмотрен подробный перечень документов, обосновывающих право применение ставки 0%.

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (здесь и далее, если не указано иное, нормы НК РФ приведены в редакции Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") налогообложение НДС производится по ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров.

Согласно абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются, в частности, и на ТЭУ, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, буквальное толкование нормы, содержащейся в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, позволяет сделать вывод об установлении законодателем условия применения ставки 0 % по НДС при оказании транспортно-экспедиционных услуг, связанных с организацией международной перевозки, т.е. налогоплательщик-экспедитор в данном случае не обязан сам организовывать международную перевозку, но оказываемая им услуга должна быть непосредственно связана с организацией международной перевозки.

В силу прямого указания в подпункте 2.1 пункта 1 «под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации».

Положения вышеуказанного подпункта распространяются также на услуги «по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок» и на ТЭУ, «оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки». При этом в целях указанного подпункта к ТЭУ относятся «участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора».

Таким образом, в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в спорном периоде (4 квартале 2011 года) помимо услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок было закреплены еще два вида услуг в качестве основания для применения налоговой ставки 0% по НДС - это непосредственно услуги по международной перевозке товаров и ТЭУ, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Соответственно, и в первом, и во втором случаях основанием для оказания данных услуг являются отдельные договоры - перевозки и транспортной экспедиции.

В первом случае - договор перевозки, на основании которого «перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату» (статья 785 ГК РФ). Однако НК РФ в статье 164 ограничивает возможность применения налоговой ставки 0 % только случаями международной перевозки, как указано выше.

Во втором случае - договор транспортной экспедиции, на основании которого «одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента -грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой».

В соответствии с абз.З п.1 ст. 801 ГК РФ в качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции «может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором». При этом, согласно п.1 ст.805 ГК РФ, если «из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц».

В пункте 2 статьи 801 ГК РФ законодатель разделил понятия «экспедитор» и «перевозчик», указав, что правила главы 41 ГК РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Необходимо также иметь ввиду, что ГК РФ установлен специальный вид договоров - договоры об организации перевозок (статья 798 ГК РФ). В соответствии с указанной статьей «Перевозчик и грузовладелец при необходимости осуществления систематических перевозок грузов могут заключать долгосрочные договоры об организации перевозок. По договору об организации перевозки грузов перевозчик обязуется в установленные сроки принимать, а грузовладелец - предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме. В договоре об организации перевозки грузов определяются объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, порядок расчетов, а также иные условия организации перевозки». Заключение подобного договора подчеркивает длительные хозяйственные связи сторон, участниками договоров об организации перевозок являются перевозчик и грузовладелец - лицо, принимающее на себя обязанность систематически предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме и в обусловленные сроки.

Таким образом, предмет договора транспортной экспедиции и предмет договора организации перевозок не совпадают, но как было отмечено выше, договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза (абз.2 п.1 ст. 801 ГК РФ).

Для подтверждения правомерности применения налогоплательщиками-экспедиторами нулевой ставки по НДС до 01.01.2011 года существенное значение имел факт помещения товара, в отношении которого оказывалась услуга под таможенный режим экспорта и вывоза этого товара за пределы Российской Федерации, а после 01.01.2011 года - существенным условием для применения этими же налогоплательщиками нулевой ставки по НДС в отношении ТЭУ является оказание их на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой товара.

С учетом изложенного, подлежит отклонению довод налогового органа о том, что условием применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% по НДС в рамках пп.2.1. п.1 ст. 164 НК РФ является в частности, то обстоятельство, что «налогоплательщик в рамках договора транспортной экспедиции должен оказывать услуги по организации международной перевозки товаров», как основанный на неправильном понимании норм действующего законодательства.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.07.2013 года по делу № А32-47520/2011, постановлении ФАС Северо-Кавказского округа по делу  A32-43817/2011.

Апелляционной коллегией не принимается довод налогового органа о том, что нельзя по уточненной декларации подтверждать ставку «0».

Налоговое законодательство не содержит нормы ограничивающей представление уточненной декларации, по каким либо основаниям.

Как следует из пункта 1 статьи 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно иных ошибок налогоплательщик вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним. Дополнения и изменения вносятся путем подачи уточненной декларации.

Подача уточненной декларации означает отказ налогоплательщика от сведений, указанных им в ранее направленной декларации, их замену на иные сведения.

Если уточненная декларация представлена в налоговый орган до истечения трехмесячного срока проведения проверки первоначально представленной декларации и до вынесения налоговым органом решения по результатам ее проверки, он не вправе выносить решение без учета сведений, указанных в полученной уточненной декларации.

Аналогичная позиция подтверждается письмом Минфина России от 13.05.2004 N 04-03-08/30 "О подаче уточненной декларации по НДС по ставке 0 процентов".

Как следует из материалов дела, 20.01.2012 г. Обществом была представлена первичная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2012 года с пакетом документов с заявленной суммой возмещения НДС 9 282 020.0 руб.

До окончания камеральной проверки указанной декларации 24.01.2012 г. Обществом была представлена первая уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года с заявленной суммой возмещения НДС 7 832 963 руб.

До окончания камеральной проверки уточненной декларации 17.02.2012 г. Обществом была представлена вторая уточненная декларация по НДС за тот же период с пакетом документов, к которому были приложены документы, подтверждающие заявленную сумму возмещения НДС и обоснованность применения 0 ставки налога.

Поскольку вторая уточненная декларация содержит иные, чем в ранее представленных декларациях, сведения, трехмесячный срок проведения проверки, установленный пунктом 4 статьи 176 НК РФ, начинает исчисляться заново с момента подачи этой уточненной декларации.

Согласно ст. 165 НК РФ документы, обосновывающие применение ставки 0 процентов, представляются одновременно с налоговой декларацией. Общество указанную обязанность выполнило.

С учетом изложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу, что Обществом обосновано были представлены уточненные декларации с пакетом документов собранным для обоснованности применения налоговой ставки 0% за тот период, когда собран пакет документов и именно по тому периоду, по которому представлена декларация по НДС - за 4 квартал 2011 года.

Допущенные ошибки при подаче налоговой декларации и в последствии обнаруженные Обществом и исправленные самостоятельно до истечения срока проведения камеральной налоговой проверки не могут свидетельствовать о том, что в налоговом периоде, по которому заявлена нулевая ставка налога не был собран полный пакет документов, даже если ранее какие-то документы Обществом по не внимательности не были представлены при подаче первичной декларации.

Кроме того, глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержат такого основания отказа налогоплательщику в применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении выручки