Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2014 по делу n А32-10103/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

каждого из заключенных договоров определено, что после окончания последней даты оказания услуги агенты предоставляют принципалу свои отчеты, акты выполненных работ (услуг) и счета-фактуры на сумму агентского вознаграждения.

При этом, размер вознаграждения агент устанавливает самостоятельно и согласовывает его с принципалом. Вознаграждение агента выплачивается путем удержания причитающихся последнему сумм из денежных средств, перечисленных покупателями агенту за путевки принципала, в связи с чем в договорных отношениях заявителя с ООО «СМО «ЮгМедЦентр» контрагент должен был самостоятельно удержать свое вознаграждение из денежных средств, поступивших от покупателей путевок для отдыха в ООО «Пансионат «Химик».

В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические или иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре.

Статьей 1008 ГК РФ установлено, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

С учетом приведенных норм, отчет агента представляет собой документ, определяющий доходы и расходы как агента, так и принципала. Правильное оформление отчета позволяет подсчитать общую выручку и налогооблагаемый доход агента, выраженный в агентском вознаграждении, за определенный отчетный период.

Форма отчета агента законодательно не установлена, но поскольку такой отчет является первичным учетным документом, на основе которого посреднические операции отражаются в учете, суд первой инстанции правильно указал, что в нем должны найти отражения сведения, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Акт выполненных работ (оказанных услуг) агента является неотъемлемой частью его отчета.

Принимая во внимание, что у принципала агентское вознаграждение – это расход, в целях налогообложения прибыли, в его учетной политике должен быть прописан момент признания расходов и доходов от реализации тура (путевки).

Заявителем не предоставлены акты выполненных работ (услуг) по контрагентам ЗАО «Контакт Аспол-Т», ООО «Мир отдыха»; отсутствуют отчеты контрагентов «Семь Континентов», ООО «Мир отдыха», ООО «Туристическая компания «Глобус». Налогоплательщиком не представлены счета-фактуры, выставленные в адрес ООО «Пансионат «Химик» агентами и предусмотренные условиями договоров.

При этом та часть документов, которая была предоставлена налогоплательщикам, в нарушение требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пункта 12.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, не содержит необходимых сведений.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекция правомерно исключила из состава расходов суммы агентского вознаграждения в размере 1 238 169 руб.

Доводы апелляционной жалобы в этой части не нашли подтверждения. Судебной коллегией не установлено обстоятельств, позволяющих не согласиться с выводами суда первой инстанции по данному эпизоду. Суду апелляционной инстанции не представлено достаточных пояснений, позволяющих соотнести платежи в пользу агентов с актами оказания услуг, с учетом того, что таковые носят общий характер.

По эпизоду, связанному с исключением расходов в сумме 1 344 175 руб. по услугам по подготовке, подбору и формированию педагогического и сервисного отрядов.

ООО «Пансионат «Химик» (заказчик) заключило с ООО «Семь Континентов» (исполнитель) договор о подготовке, подборе и формировании педагогического отряда от 09.02.2009 № 14 и договор оказания услуг от 30.04.2009 № 4, предметом которых является оказание услуг по подбору, подготовке и направлении педагогического отряда для организации отдыха и оздоровления детей в детском оздоровительном лагере ООО «Пансионат «Химик» в период летней оздоровительной компании с 01.06.2009 по 31.08.2009.

В разделе № 2 названных договоров обозначены обязанности сторон, а именно:

исполнитель обязуется: провести организационную работу по конкурсному отбору, формированию, обучению и направлению педагогического и сервисного отрядов для выполнения утвержденной педагогической программы и работ, указанных в заявке (приложение №1) в интересах заказчика (договоры № 4 и № 14); направить на утверждение в адрес заказчика программу (договор № 14); обеспечить в лагере организацию разносторонней культурно-массовой, спортивно-оздоровительной работы и активного отдыха детей и подростков в течение всей смены (договор № 14); согласовать с заказчиком смету расходов на атрибутику, канцелярские принадлежности, инвентарь и прочее (договор № 14); за 10 дней до установленного срока прибытия педагогического отряда сообщить заказчику количество прибывающих сотрудников (договор № 14);

заказчик обязуется: в срок до 15.04.2009 направить в адрес исполнителя заявку о количестве сотрудников отрядов, обусловленной численностью лагеря из расчета 1 сотрудник отряда на 12 детей (договоры № 4 и № 14); предоставить трансфер (автотранспорт) для перевозки отрядов и багажа от ж/д вокзала г. Туапсе в день приезда и в день отъезда из ООО «Пансионат «Химик» (договоры № 4 и № 14); в срок до 01.05.2009 направить графики заезда и разъезда детей по сменам, (договор № 14); обеспечить питание и проживание сотрудников отряда на территории пансионата и др. (договоры № 4 и № 14).

Из содержания раздела 3 договоров «Стоимость и порядок расчетов» следует, что стоимость услуг исполнителя образуется ежемесячно, исходя из размера оплаты труда на соответствующем рабочем месте, указанном в заявке, (из расчета 4 500 руб.) на каждого отработавшего в отчетном месяце сотрудника отряда (договоры № 4 и № 14).

Пунктом 3 договора № 4 определено, что стоимость услуг исполнителя образуется ежемесячно, исходя из размера оплаты труда на соответствующем рабочем месте, указанного в заявке на каждого отработавшего в отчетном месяце сотрудника отряда. Услуги по договору № 4 оплачиваются заказчиком путем перечисления денежной суммы на расчетный счет исполнителя на основании выставленного счета в соответствии с актом фактически выполненных работ в отчетном месяце. Аналогичные условия предусмотрены и пунктом 3 договора № 14.

Анализируя представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что сумма в размере 1 344 175 руб., заявленная налогоплательщиком в качестве расходов, документально не подтверждена, а значит, и экономически не оправданна для включения в состав затрат, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Судебная коллегия не может согласиться с данным выводом. Исследуя обстоятельства, связанные с несением расходов по созданию и функционированию детского оздоровительного лагеря, апелляционной инстанций установлено следующее.

Приказом № 37 от 25.05.2009 директора ООО «Пансионат «Химик» создано структурное подразделение – детский оздоровительный лагерь санаторного типа круглогодичного действия с наименованием «Химик».

Приказом № 60 от 16.07.2009 даны предписания по организации питьевого режима, по размещению детей и по медицинскому обеспечению по результатам проведенной комплексной проверки ТО Роспотребнадзора в детском лагере.

Приказом № 52 от 29.05.2009 в целях усиления мер по обеспечению безопасности жизни и здоровья детей, находящихся в детском лагере, установлены дни и порядок посещения детей родственниками, а также правила передачи детей в случае досрочного прекращения пребывания в лагере.

Приказом № 47 от 29.05.2009 даны предписания главному врачу относительно надлежащего медицинского обслуживания детей.

Приказом № 41 от 29.05.2009 назначены ответственные за организацию безопасной жизнедеятельности детей в лагере.

Согласно названным приказам определены лица, ответственные за функционирование различных структур детского оздоровительного лагеря, в частности, начальник лагеря, заведующий складом, заведующий отделом питания, заведующий корпусами, заведующий пляжным хозяйством, начальник смены, менеджер по сервису, главный врач, старшая медсестра и другие.

В материалы дела в подтверждение функционирования детского лагеря и наличия соответствующих расходов, получения прибыли представлены:

расчетные ведомости по заработной плате, в частности, следующих работников детского лагеря: рабочий кухни, заведующий производством, повар-бригадир, повар-кондитер, повар, рабочий кухни, мойщик посуды, агроном, врач-педиатр, медсестра, санитарка, сестра-хозяйка, заведующий пляжем, матрос-спасатель, сторож, дежурный администратор и т.д.;

штатное расписание № 4 от 29.05.2009, согласно которому всего штат составляет 158 единиц, месячный тарифный фонд – 1 471 325 руб.;

список сотрудников на июль 2009 года по столовой, корпусам и территории;

сервисный отряд на июль 2009 года по корпусам и столовой;

сервисный отряд на июнь 2009 года, в который входили администраторы, горничные, грузчики, мойщики посуды, официанты, уборщики, командир;

педсостав 1 смены с 31.05.2009 по 25.06.2009 с разбивкой на отряды и указанием вожатых и воспитателей;

письма от 30.04.2009 исх. № 20, № 21 председателю Комитета по моложенной политике Архангельской области о рассмотрении вопроса о формировании и направлении молодежи и студентов педагогического отряда для работы с детьми;

письмо от 30.04.2009 исх. № 18 генеральному директору «Семь Континентов» о формировании и направлении из числа молодежи и студентов сервисного отряда;

справка о том, что за период с 01.06.2009 по 31.08.2009 в детском оздоровительном лагере отдохнуло 1 844 детей;

лицензия на осуществление медицинской деятельности № ЛО-23-01-000256 от 27.06.2008, сертификат соответствия РОСС RU.КУ02.М00926 сроком действия с 29.02.2008 по 28.02.2011, акт открытия здравницы № 000271 от 25.05.2009, санитарно-эпидемиологическое заключение № 23.КК.10.000.М.004293.05.09 от 21.05.2009;

положение о детском санаторно-оздоровительном лагере «Химик» круглогодичного действия, утвержденное 02.03.2009, которым предусмотрены педагогический отряд, лечебная часть; содержится указание о том, что структуру и штат лагеря формируется силами сторонней специализированной организации;

информационная карта лагеря от 01.06.2009; приложение 1 – образец программы лагеря одной смены;

отчеты по реализации детских путевок за июнь (всего – 874 на сумму 7 907 712 руб.), июль (всего – 521 на сумму 10 899 880 руб.) 2009 года.

Во исполнение определения Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2014 инспекция представила расшифровку суммы расходов в размере 1 344 175 руб., относящейся на исполнителей услуг.

Согласно актам, подписанным ООО «Пансионат «Химик» и ООО «Семь Континентов», были оказаны услуги на следующие суммы:

акт № 000085 от 08.07.2009 на сумму 147 000 руб. – дополнительные услуги работников педагогического и сервисного отрядов (49 шт. ? 3 000);

акт № 000159 от 04.08.2009 на сумму 180 000 руб. – оказание услуг по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, договор № 14 от 09.02.2009 (40 шт. ? 4 500);

акт № 000162 от 05.08.2009 на сумму 153 000 руб. – дополнительные услуги работников педагогического и сервисного отрядов (51 шт. ? 3 000);

акт № 000160 от 31.07.2009 на сумму 247 675 руб. – оказание услуг в период летне-оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009 по договору № 4 от 30.04.2009 (1 шт. ? 247 675);

акт № 000161 от 10.08.2009 на сумму 180 000 руб. – оказание услуг по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, договор № 14 от 09.02.2009 (40 шт. ? 4 500);

акт № 000066 от 30.06.2009 на сумму 259 000 руб. – оказание услуг в период летне-оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009 по договору № 4 от 30.04.2009 (1 шт. ? 259 000);

акт № 000069 от 01.07.2009 на сумму 157 500 руб. – оказание услуг по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, договор № 14 от 09.02.2009 (35 шт. ? 4 500);

итого 1 324 175 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Пансионат «Химик» сумма 1 344 175 руб. проведена по дебету счета № 20 и отражена как затраты на производство – «Подготовка и переподготовка кадров», которая в дальнейшем списана в дебет счета № 90.2.1, т.е. включена в состав расходов от обычной деятельности как один из показателей себестоимости путевки, в том числе:

20 000 руб. – услуги по подбору персонала, оказанные ООО «Перспектива»;

517 500 (180 000 + 180 000 + 157 500) руб. – услуги по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, оказанные ООО «Семь Континентов» по договору № 14 от 09.02.2009, предметом которого являлось оказание услуг по подбору, подготовке и направлению педагогического отряда для организации отдыха и оздоровления детей в детском оздоровительном лагере в период летней оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009;

300 000 (147 000 + 153 000) руб. – дополнительные услуги работникам педагогического и сервисного отрядов, оказанные ООО «Семь Континентов» по дополнительному соглашению № 1 к договору № 4 от 30.04.2009 «Об увеличении стоимости на работников педагогического и (или) сервисного отрядов»;

506 675 (247 675 + 259 000) руб. – услуги, оказанные ООО «Семь Континентов» по договору № 4 от 30.04.2009, предметом которого являлось выполнение работ исполнителем ООО «Семь Континентов» в ходе предоставления заказчиком ООО «Пансионат «Химик» услуг проживания и питания. Работы выполнялись на возмездной основе силами сервисного отряда, сформированного и направленного исполнителем в период летней оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009.

Согласно сведениям Туапсинской торгово-промышленной палаты стоимость услуг по подбору и организации работы педагогического персонала в сезон 2009 года за одну рабочую смену (21 день) на одного человека составляла 8 305 – 9 015 руб.

Из расчета услуг по подбору и организации работы педагогического и сервисного персонала на сезон 2009 года, подготовленного обществом исходя из данных ТПП (8 305 руб.), следует, что в педагогических отрядах в июне работало 35 чел. – сумма услуг 290 675 руб., июль 40 чел. – сумма услуг 332 200 руб., август 40 чел. – 332 200 руб., итого – 955 075 руб.; в сервисных отрядах в июне работало 36 чел. – 298 980 руб., в июле 39 чел. – 323 895 руб., подтвердить стоимость услуг сервисных отрядов за август заявитель не смог ввиду отсутствия документов,