Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2014 по делу n А53-9683/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

находящемся в ее собственности, а также на земельных участках 1 000 кв.м. и 500 кв.м., перешедших к ней в собственность с 06.07.2009 (момента смерти отца) по наследству. Все поименованные участки находятся в пос. Опорный, Азовского района. Получаемый на этих участках семенной фонд для будущих посевов, а также знания и навыки семеновода и селекционера Е.В. Картамышевой, явились производственной основой выращивания семян улучшенных качеств.

При этом до своей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя Картамышева Е.В. переняла опыт сельскохозяйственного товаропроизводителя у своего отца Картамышева Владимира Георгиевича, зарегистрированного с 2001 года в качестве индивидуального предпринимателя и уплачивавшего единый сельскохозяйственный налог. Она постоянно принимала совместное с ним участие в выращивании семян сельскохозяйственных культур, осуществляла по поручению отца его денежные расчеты на основании распоряжения расчетным счетом, что подтвердила инспекция на листе 6 оспариваемого решения.

Материалами дела подтверждается, что в апреле 2009 года ИП Картамышевым Владимиром Георгиевичем были заключены договоры подряда по производству сельскохозяйственных культур, полностью аналогичные договорам подряда, заключенным ИП Картамышевой Е.В. после ее регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Такими договорами являются:

- договор подряда по производству семян кукурузы от 23.04.2009 № 27 Заказчик - ИП Картамышев В.Г. и Подрядчик ИП Васильев М.К. (т.2 л.д.66-67);

- договор подряда № 3 по производству семян подсолнечника от 07.04.2009 Заказчик - Картамышев В.Г., Подрядчик СХКА им. XX Партсъезда (т.2 л.д.68-69);

- договор № 4 по производству семян льна масличного от 07.04.2009 Заказчик - Картамышев В.Г., Подрядчик СХКА им. XX Партсъезда (т.2 л.д.70-71);

- договор подряда № 2 по производству семян горчицы от 07.04.2009 Заказчик - Картамышев В.Г., Подрядчик СХКА им. XX Партсъезда (т.2 л.д.72-73);

- договор подряда № 1 по производству семян овса от 24.02.2009 Заказчик - ИП Картамышев В.Г., Подрядчик СПК «АФ Новобатайская» (т.2 л.д.74);

- договор № 8 от 07.04.2009 по выращиванию горчицы Заказчик ИП Картамышев В.Г., Исполнитель СПК «Агрофирма Новобатайская» (т.2 л.д.75-76).

Указанные договора предусматривают встречные обязательства, как Заказчика, так и Подрядчика по выращиванию сельскохозяйственных культур. Целью договоров являлось совместное выращивание семян кукурузы, подсолнечника, овса, ячменя, горчицы и раздел урожая семян в равной пропорции. При этом ИП Картамышев В.Г. обязался предоставить семенной материал для посевов и непосредственно участвовать в процессах посева и выращивания семян, обеспечивая соблюдение технологии выращивания, авторский и семенной контроль, определять сроки прополки и уборки нового урожая семян, а контрагенты обязались предоставлять поля для посевов и сельскохозяйственную технику.

В апреле 2009 года в соответствии с указанными договорами ИП Картамышев В.Г. передал для посевов собственные элитные и высоко репродукционнные семена. Им были выбраны участки для посадки семян с учетом пространственной изоляции и предыдущих посевов, и была определена технологическая схема посева семян. Под контролем ИП Картамышева В.Г. посевы семян были осуществлены. Фактически все обязательства по договорам со стороны Картамышева В.Г. по состоянию на 06.07.2009 были выполнены.

06.07.2009 В.Г. Картамышев В.Г. скончался. На день смерти Картамышева В.Г. посевы семян представляли собой незавершенное производство, поскольку указанные договоры не были полностью исполнены с обеих сторон в связи с тем, что сельскохозяйственный цикл позволяет получить урожай только в период уборки семян в сентябре-октябре. При этом убранный урожай подлежит дальнейшей очистке, сушке, калибровке, подработке для получения полноценных семян.

На основании завещания Картамышева Владимира Георгиевича (т.2 л.д.77), все его имущество завещано дочери Картамышевой Елене Владимировне.

Таким образом, доходы, включенные инспекцией в состав налогооблагаемой базы за 2009 год, сформированы из дохода от реализации продукции сторонних производителей (ЗАО «Колос Приазовья», СПК «АФ Новобатайская», ЗАО «Краснокутское», ИП Васильев М.К., КФХ «Горизонт», ЗАО «Морозовское»), выращенной в весенне-осенний период 2009 года.

Полный цикл производства сельскохозяйственных культур составляет один календарный год.

Из пояснений налогоплательщика и материалов дела следует, что полученная и реализованная в 2009 году предпринимателем сельскохозяйственная продукция поступила в его адрес вследствие наследования принадлежащего умершему в июле 2009 году отцу налогоплательщика, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя и применявшему систему налогообложения в виде ЕСХН, заключившему и исполнявшему вплоть до смерти договоры с теми же контрагентами.

Пунктом 2 статьи 11 Кодекса под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, под индивидуальными предпринимателями – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Частью 1 статьи 1110 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) установлено, что при наследовании имущество умершего (наследство, наследственное имущество) переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства, то есть в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент, если из правил настоящего Кодекса не следует иное. Одним из оснований наследования является наследование по закону (статья 1111). Наследство открывается со смертью гражданина (статья 1113).

В состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности.

Не входят в состав наследства права и обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя, в том числе переход которых в порядке наследования не допускается настоящим Кодексом или другими законами.

Не входят в состав наследства личные неимущественные права и другие нематериальные блага (статья 1112 Гражданского кодекса).

Наследство может быть принято в течение шести месяцев со дня открытия наследства (статья 1154 Гражданского кодекса).

В силу подпункта 3 пункта 3 статьи 44 Кодекса обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается со смертью физического лица - налогоплательщика.

Статус индивидуального предпринимателя не может переходить от умершего к другому лицу в порядке правопреемства и прекращается со смертью гражданина. В случае перехода имущества умершего к наследникам - физическим лицам правопреемство в области налоговых правоотношений в связи с выбытием из них гражданина-предпринимателя невозможно, несмотря на материальное правопреемство, в частности, принятие наследства.

Объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 39 Кодекса).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 39 Кодекса, под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) (пункт 1 статьи 39 Кодекса).

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций» Кодекса (статья 41 Кодекса).

Поскольку согласно статье 1113, пункту 4 статьи 1152 Гражданского кодекса Российской Федерации наследство открывается со смертью гражданина и принадлежит наследнику с момента открытия наследства, то посевы семян на земельных участках по состоянию на 06.07.2009 вошли в состав наследственного имущества и все имущество Картамышева Владимира Георгиевича, включая эти посевы семян, согласно п. 4 ст. 1152 Гражданского кодекса перешло в порядке универсального правопреемства наследнику и является принадлежащим с 06.07.2009 Картамышевой Е.В.

В силу пункта 2 статьи 1153 Гражданского кодекса Российской Федерации признается, что наследник принял наследство, если он совершил действия, свидетельствующие о фактическом принятии наследства, в частности, если он вступил во владение и управление наследственным имуществом, принял меры по сохранению наследственного имущества.

В соответствии с положением пункта 2 статьи 1153 Гражданского кодекса Российской Федерации Картамышева Е.В. как наследник фактически вступила во владение и управление наследственным имуществом и как собственник наследственного имущества - посевов семян с 06.07.2009 совершила неотложные действия по дальнейшему выращиванию этих посевов семян следующим образом.

Учитывая, что Картамышева Е.В. постоянно совместно с отцом выращивала семена сельскохозяйственных культур, является кандидатом сельскохозяйственных наук и заведующей лабораторией мелкосеменные масличных культур в Россельхозакадемии, является правообладателем сортов выращиваемой кукурузы, обладает опытом выращивания иных сельскохозяйственных культур, подрядчики по договорам, заключенным ИП Картамышевым В.Г., и Картамышева Е.В. совместно определили, что она способна выполнять обязательства по выращиванию семян по договорам подряда, взятые ее отцом при жизни.

При этом подрядчики (ИП Васильев М.К., СХКА им. XX Партсъезда, СПК «Агрофирма Новобатайская») и Картамышева Е.В. установили, что при обоюдном выполнении соответствующих обязательств по выращиванию семян с 06.07.2009 каждая из сторон имеет право на урожай семян в равной пропорции, как было предусмотрено договорами, заключенными в апреле 2009 года. Указанное обстоятельство подтверждено показаниями свидетеля Илюшечкина А.В. - главного агронома СПК «АФ «Новобатайская», допрошенного в судебном заседании 04.07.2013 (т.4 л.д.16-19).

В связи с признанием подрядчиками за Картамышевой Е.В. выполнять обязательства по договорам подряда, заключенным ее отцом при жизни, указанные договора исполнялись подрядчиками и Картамышевой Е.В. после смерти ее отца.

Ввиду непрерывного цикла полевых работ по выращиванию семян в сложившейся ситуации с 06.07.2009 Картамышева Е.В. по согласованию с контрагентами по договорам, заключенных ее отцом, полностью выполнила все необходимые операции по выращиванию элитных и высокорепродукционных семян по указанным выше договорам. Полученные семена были разделены между Картамышевой Е.В. и контрагентами в соответствии с условиями договоров в равной пропорции, что подтверждается актами выполненных работ, имеющимися в материалах дела.

Поскольку контрагенты по договорам, заключенным в 2009 году, самостоятельно не занимались технологией выращивания высокорепродукционных и элитных семян, что подтверждается показаниями свидетеля Илюшечкина А.В. - главного агронома СПК «АФ «Новобатайская», допрошенного в судебном заседании 04.07.2013 (т.4 л.д.16-19), то непринятие срочных и неотложных мер со стороны Картамышевой Е.В. по выращиванию семян неизбежно привело бы к потере уже имевшихся посевов семян, которые имели существенную имущественную ценность.

Особенности выращивания семян ИП Картамышевой Е.В. в 2009 году состоят в том, что фактически в рамках правопреемства по наследству она получила в собственность посевы семян как незавершенное производство и своими дальнейшими действиями осуществила выращивание семян.

Характер деятельности Картамышевой Е.В. в 2009 году свидетельствует о том, что получив наследственное имущество - посевы семян как незавершенное производство Картамышева Е.В. выполнила определенные этапы производственной деятельности по выращиванию семян, строго регламентированные Федеральным законом от 17.12.1997 № 149-ФЗ «О семеноводстве».

По заключенным в апреле 2009 года договорам подряда по производству сельскохозяйственных культур правопреемником Заказчика Картамышевой Е.В. с 06.07.2009 были исполнены все предусмотренные обязательства, a  именно: выполнены работы по контролю технологии выращивания семенного материала, осуществлен авторский контроль, проведены полевые обследования и апробации семенных посевов, осуществлен контроль и непосредственное участие в проведении сортовых прополок и фитосанитарных прочисток, определены сроки уборки. Со своей стороны подрядчики выполнили свои обязательства по выращиванию льна масличного, горчицы, овса, кукурузы. Под контролем ИП Картамышевой Е.В. осуществлялась уборка семян, сроки которой определялись Картамышевой Е.В., исходя из влажности и хозяйственной спелости семян.

Надлежащее выполнение работ по выращиванию указанных сельскохозяйственных культур Картамышевой Е.В. (Заказчиком) совместно с Подрядчиками подтверждается актами приема-передачи выполненных работ (т.2 л.д.78-82) и показаниями свидетелей, допрошенных в качестве свидетелей в судебном заседании 04.07.2013 (т.4 л.д.16-19).

Безусловных доказательств, сввдетельствующих о получении контрагентами предпринимателя сельскохозяйственного урожая с аналогичными физическими, качественными и стоимостными характеристиками и создания искусственной ситуации, позволяющей неправомерно применять систему налогообложения в виде ЕСХН, инспекцией не представлено.

Картамышева Е.В. в период со дня смерти отца (06.07.2009) по день своей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (07.09.2009) и после регистрации, осуществляла необходимую деятельность по выращиванию семян, предусмотренную договорами, заключенными ее отцом. При этом она лично выполняла часть необходимых сельскохозяйственных работ и после своей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, что подтверждается договорами, предоставленными в материалы дела.

Кроме полевых работ в рамках деятельности по производству семян ИП Картамышева Е.В. заключила договор выполнения работ по сушке кукурузы № 16/11/09 от 16.11.2009 Заказчик ИП Картамышева Е.В., Исполнитель ООО «Аксайская земля». Акт приема-сдачи выполненных работ от 09.12.2009 по договору № 16/11/09 от 16.11.2009. (т.4 л.д.31). Также выполнены работы по перевозке выращенного семенного материала от места сушки на элеватор (Договор перевозки