Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2009 по делу n А32-24396/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в размере 310 408,19 руб., является обоснованным.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что обществом неправомерно завышены расходы, уменьшающих доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) на сумму лизинговых платежей за 2004г. - на 26 248 933,18 руб., за 2005г. - на  19 804 805,20 руб. уплаченных обществом лизингодателю ЗАО «Скай Линк».

В соответствии со ст. 665 ГК РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

Вместе с тем, на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998г. № 164-ФЗ).

Согласно ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в редакции Федерального закона от 23.12.2003г. № 186-ФЗ), договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Принимая   во   внимание,   что   договор   финансовой   аренды   (лизинга)   согласно ст. 625  ГК  РФ  является  подвидом  договора  аренды,  к  нему  применяются  общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в редакции Федерального закона от 23.12.2003г. № 186-ФЗ), выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.

Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.03.2005г. № 12102/04.

Согласно ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в редакции Федерального закона от 23.12.2003г. № 186-ФЗ) установлено, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. За пользование предметом лизинга лизингополучатель выплачивает лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ). В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998г. № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В силу п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. При этом, если имущество, полученное по договору лизинга, находится на балансе у лизингополучателя, то расходами, учитываемыми им согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом сумм амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии с ст. 259 НК РФ.

Если договором лизинга предусмотрено представление имущества за плату в лизинг (аренду) на определенный срок, а также после истечения этого срока переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в договоре лизинга должны быть оговорены как лизинговые платежи, так и отдельно выкупная цена предмета лизинга, а также порядок их уплаты.

В ст. 624 ГК РФ определено, что договор аренды (лизинга) может предусматривать, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора (лизингополучателя) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Следовательно, выкупная цена не учитывается в составе лизингового платежа и возникает только при расчетах лизингополучателя с лизингодателем за  предмет лизинга в связи с переходом права собственности на него. Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры, из которых к обязательным относится договор купли-продажи (п. 2 ст. 15 Закона № 164-ФЗ).

При этом на основании п.п. 5 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются расходы в виде затрат по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Амортизируемое имущество в целях исчисления налога на прибыль признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Таким образом, выкупная цена имущества (предмета договора лизинга) предусмотренная договором, учитывается для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке при формировании первоначальной стоимости приобретаемого имущества. При этом, она списывается на расходы при формировании налогооблагаемой прибыли в виде амортизации в порядке предусмотренном статьями 256-259 НК РФ.

В том случае, если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать, как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Договоры лизинга № 009/КР/Л, № 010/КР/Л, № 012/КР/Л от 24.09.01г., заключенные обществом с лизингодателем ЗАО «Скай Линк», содержат условия перехода права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю по истечении срока лизинга при условии уплаты обществом всех лизинговых платежей. При этом выкупная стоимость оборудования в договорах не указана, и дополнительных соглашений, оговаривающих размер и порядок уплаты выкупной цены, общество не заключало. Раздельный учет платы за пользование оборудованием, взятым в лизинг, и платы за его выкуп общество не вело.

Суд апелляционной инстанции не принимает довод общества о неправильном применении судом первой инстанции норм ст.256-259 НК РФ, как необоснованный и несоответствующий фактическим обстоятельствам данного дела, установленным судами первой и апелляционной инстанций.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи и оценив их в порядке ст. 71 АПК РФ, пришел к выводу о том, что доводы общества подлежат отклонению как необоснованные, вывод суда первой инстанции о том, что лизинговые платежи в сумме 46 053 738,38 руб., в т.ч.: 26 248 933,18 руб. - за 2004г. и 19 804 805,20 руб. - за 2005г. в данном случае налоговой инспекцией правомерно исключены из расходов, связанные с производством и реализацией, в связи с направленностью действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды, является обоснованным.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговой инспекцией правомерно исключены из состава расходов, уменьшающих доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) в 2005г., арендные платежи в сумме 40 767 465,81 руб. по договору аренды имущества (оборудования), за­ключенного с ООО «Астарта».

Налоговой инспекцией установлено, что обществом необоснованно получено налоговая выгода по взаимоотношениям с ООО «Астарта». Налоговой инспекцией проведены контрольные мероприятия по установлению взаимозависимости участников сделки, являющейся одним из возможных признаков недобросовестности налогоплательщиков.

В соответствии с п. 6, 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 вышеуказанного постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Как видно из материалов дела, общество и ООО «Астарта» являются взаимозависимыми лицами через их общего учредителя ЗАО «Скай Линк», доля которого в уставных капиталах составляет 41 % и 95 %, соответственно, т.е. более 20 % в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ.

Также установлено, что общество заведомо принимало невыгодные и невыполнимые для себя условия договора аренды, в котором общая стоимость переданного в аренду оборудования составляет 289 929 300 руб., а ежемесячный арендный платеж составляет 7 396 881,27 руб. При этом, общество имело не­ликвидный баланс: кредиторская задолженность составляла 103 195 000 руб., долгосрочные обязательства - 91 267 000 руб., непокрытый убыток 72 672 000 руб., в то время как уставный капитал сформирован в размере 100 000 руб., стоимость основных фондов - 56 487 000 руб., оборотных активов - 37 351 000 руб. Общество в период действия договора аренды уплату арендных платежей не производило.

Кроме того, по договору поручительства общество выступило одним из поручителей перед банком ОАО АКБ «Авто-банк-Никойл» за исполнение ООО «Астарта» обязательств по кредитному договору от 19.01.2005г. № 481/04Я1-02 на сумму 10 800 000 долларов США, эквивалентную 289 929 300 руб.

По мнению общества, налоговая инспекция не вправе определять эффективность и целесообразность избранных налогоплательщиком форм деятельности, взаимозависимость общества и его контрагентов сама по себе не является основанием признания расходов налогоплательщика по сделке необоснованной налоговой выгодой.

В обоснование факта реального исполнения обществом договоров аренды в целях оказания услуг связи в новом стандарте, общество представило схему организации сети связи, а также копии лицензий № 30213 от 31.12.2003г., №30543 от 30.12.2003г., №57850 от 20.03.2008г., №57851 от 20.03.2008г., в соответствии с условиями которых обществом оказываются услуги сотовой связи на территории Краснодарского края и Республики Адыгея.

При этом общество также указало, что  прямые инвестиции не были произведены, поскольку на первоначальном этапе развития нового стандарта прямые инвестиции в убыточное юридическое лицо (общество) имели высокую степень риска. Вместе с тем, арендованное обществом у ООО «Астарта» оборудование являлось основным и единственным имуществом, посредством которого осуществлялось оказание услуги связи в пределах лицензионной территории в период, охваченный налоговой проверкой, что подтверждается копиями разрешений на эксплуатацию сооружений связи (свидетельства о регистрации РЭС).

Помимо этого, общество просит обратить внимание, что в договоре аренды оборудования №А-001/04-05 от 01 апреля 2005 года (т.2, л.д.120-124) имеется условие о льготном режиме начисления арендной платы.  Исходя из п. 1.1. договора, в аренду предоставлялось оборудование, составляющее основные элементы сооружения связи, которое прошло в соответствии с проектной документацией установочные, монтажные и пусконаладочные работы и испытания в полном объеме. В соответствии с п. 1.4. договора имущество, передаваемое в аренду, «до выдачи органом Россвязьнадзора арендатору разрешения на эксплуатацию сооружения связи не являлось объектом аренды, так как не могло быть использовано по назначению, т.е. для оказания услуг связи». В п. 5.2. договора указывается, что: «...размер арендной платы устанавливается для каждой базовой станции и коммутатора отдельно на основании протоколов согласования размера   арендных   платежей.   После   выдачи   органом   Россвязьнадзора   арендатору разрешения на эксплуатацию сооружения связи в целом, в состав которого входят все элементы имущества, переданного арендатору согласно перечню, стороны подписывают в течение 10 дней итоговый протокол о договорной цене на все арендованное имущество...» (т.3, л.д. 11-20). Таким образом, по мнению общества несостоятельны доводы налоговой инспекции в части кабальности условий аренды имущества и изменения общей суммы арендных платежей в течение срока его действия.

Общество в суд апелляционной инстанции представило документы, подтверждающие факт частичной оплаты арендных платежей арендодателю ООО «Астарта» (т.14, л.д.22-110).

Судом апелляционной инстанции установлено следующее. В период, охваченный проведенной выездной налоговой проверкой (с 01.01.2004г. по 31.07.2006г.), взаимоотношения сторон по договору аренды оборудования № А-01/04-05 от 01.04.2005г. фактически имели место с июня 2005 года и длятся по настоящее время. Согласно указанному договору аренды арендодатель ООО «Астарта» передает арендатору (ОАО «Краснодарская сотовая связь») оборудование