Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2014 по делу n А60-35404/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

с 2005 года суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить, что Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 119-ФЗ) в пункт 5 статьи 172 НК РФ внесены изменения. С 01.01.2006 указанный пункт 5 статьи 172 НК РФ предусматривает, что вычеты сумм налога, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, производятся в порядке, установленном абзацем первым и вторым пункта 1 данной статьи.

Кроме того, пунктом 2 статьи 3 Закона № 119-ФЗ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику с 01.01.2005 до 01.01.2006 подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями.

Таким образом, в соответствии с приведенными нормами права  с 01.01.2006г.  вычеты    сумм    налога,    предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, производятся в общеустановленном порядке в полном объеме на основании счетов-фактур, выставленных продавцами после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к возмещению из бюджета, отраженный в пункте 2 статьи 173 НК РФ, касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых, при соблюдении всех условий предусмотренных статьями 169 - 172 НК РФ, возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстоящем от налогового периода, в котором соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года.

Как было установлено в ходе налоговой проверки, ООО «ТДЦ «Мегаполис» были заключены договора с ЗАО «Трест «Екатеринбурггорстрой» - договор № 6-01-06 от 01.09.2006. и с ЗАО «Екатеринбурггорстрой» - договор № 10-333-05 от 16.12.2005 и Соглашение о перемене лиц в обязательстве от 06.05.2009 к Договору № 6-01-06 от 01.09.2006.

В договорах в п. 2.4.2 указано, что Общество, получившее сообщение Подрядчика о готовности к сдаче результатов выполненных ежемесячно работ, обязано в срок не более одного рабочего дня приступить к их приемке с оформлением акта формы КС-2. Не позднее 3 рабочих дней после получения акта формы КС-2 Инвестор обязан рассмотреть представленный Подрядчиком акт и подписать его. На принятые объемы работ Подрядчик составляет и подписывает у Инвестора справку формы КС-3 и счет-фактуру и предъявляет ее к оплате Инвестору. Завершенным этапом являются принятые объемы работ, оформленные справкой по форме КС-3.

Во исполнение указанных сделок, Общество ежемесячно принимало от ЗАО «Трест «Екатеринбурггорстрой» и ЗАО «Екатеринбурггорстрой» работы с оформлением акта по форме КС-2 и справки по форме КС-3. Контрагентами ежемесячно выставлялись счета-фактуры, на основании которых производилась оплата выполненных работ, при этом, результаты работ принимались налогоплательщиком к учету и отражались на счете 08 в качестве капитальных вложений.

Суд первой инстанции, указывая в принятом решении на то, что отношения строительного подряда регулируются положениями статей 720 и 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) определяющими порядок и условия передачи объектов по договорам строительного подряда, полагает, что условие о передаче этапа строительных работ должно быть специального оговорено в договоре, а, следовательно, отсутствие в договоре такой оговорки препятствует получению вычетов по НДС до приемки оконченных строительством работ.

При этом, поддерживая позицию налогоплательщика о том, что акты по форме КС-2 не являются тем документом на основании которых Общество имеет право заявлять налоговый вычет поскольку сдача работ поэтапно не предопределена договором, суд сослался  на положения пункта 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51.

Апелляционная коллегия находит позицию суда первой инстанции  несостоятельной поскольку, как указано выше, пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, производятся в общеустановленном порядке, то есть по мере принятия выполненных работ на учет.

Также является необоснованной ссылка суда на пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, которым разъяснено, что подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта, так как указанное положение Информационного письма лишь разъясняет порядок урегулирования гражданско-правовых споров, возникающих между сторонами договора строительного подряда.

Правилами бухгалтерского учета отражение выполненных подрядчиком работ на счете 08 не ставится в зависимость от перехода рисков гибели объектов от подрядчика к заказчику. Отсутствие перехода риска к заказчику при подписании актов КС-2 не препятствует принятию заказчиком выполненных работ к бухгалтерскому учету и предъявление к вычету НДС, по работам принятым у подрядчика по акту формы КС-2.

Также апелляционный суд находит несостоятельным утверждение о том, что до момента передачи законченного строительством объекта Общество не могло принимать выполненные работы к бухгалтерскому учету.

Как следует из материалов дела, Общество во взаимоотношениях со своим контрагентом систематически подписывало акты выполненных работ по форме КС-2, а также справки о стоимости выполненных работ КС-3.

Согласно положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации

Постановлением Госкомстата от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" утверждена специализированная форма акта КС-2, которая оформлена Обществом и контрагентом.

Как следует из материалов дела затраты на строительство объектов осуществлены Обществом в период 2006-2009 года и, следовательно, подлежали учету в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ2/94) утвержденного Приказом Министерства Финансов России от 20.12.1994 N 167Н.

Согласно пункту 3 ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. Указанные затраты подлежат отражению на счете 08.

Следовательно, осуществляя операции по расчету со своими контрагентами, Общество для целей достоверного учета должно отразить в учете полученные счета-фактуры, акты КС-2 и справки о стоимости выполненных работ КС-3, что и было сделано Обществом применительно к обстоятельствам рассматриваемого спора

Как усматривается из представленных налоговым органом в материалы дела документов, поступавшие к Обществу документы и счета-фактуры принимались Обществом к учету и отражены Обществом в период поступления документов в соответствующих формулярах бухгалтерского учета.

Таким образом, доводы Общества о невозможности принятия на учет затрат по выполненным работам ранее принятия законченного строительством объекта являются неправомерными и необоснованными и противоречат осуществляемому им порядку ведения бухгалтерского учета.

Данные обстоятельства безусловно свидетельствуют о принятии на учет Обществом выполненных работ и наличия права на возмещение НДС до момента окончания строительства и принятия здания к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Учитывая изложенное,  условия, предусмотренные положениями ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщиком были выполнены в период 2006-2 квартал 2009, следовательно, применение спорных налоговых вычетов в 3 квартале 2012 года является неправомерным, поскольку противоречит п.2 ст. 173 НК РФ. 

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10 разъяснено, что заявление налогоплательщиком налогового вычета в более позднем периоде, чем период, в котором такое право возникло, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение вычета. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и возмещения НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик, вступая в договорные отношения с рассматриваемыми подрядчиками, являлся инвестором, что предусматривает возможность заявления налоговых вычетов с момента окончания строительства и передачи ему готового объекта, не основан на представленных доказательствах.

Из материалов дела следует, что в рассматриваемых правоотношениях с подрядными организациями налогоплательщик выступал в качестве заказчика, являясь инвестором только в смысле вложения собственных средств в объект капитального строительства, поскольку исполнение заключенных сделок, по которым заявлены спорные вычеты, соответствует требованиям ст. 740 ГК РФ, договор об инвестиционной деятельности не заключался, доказательств привлечения иных дольщиков в материалы дела не представлено, принятые работы сразу же ежемесячно принимались к учету обществом на основании актов КС-2, сводный счет-фактура в адрес налогоплательщика не выставлялся никем из участников строительства, разрешение на строительство получено самим обществом, также налогоплательщиком  самостоятельно заключались договора с подрядными организациями (кроме рассматриваемых), смета утверждалась налогоплательщиком, акт формы КС-11 или КС-14 сторонами не составлялся.

Из буквального толкования заключенных договоров следует, что функции заказчика переданы подрядчику налогоплательщиком только в части предстроительной подготовки, в том числе согласование проекта, отвод земельного участка и т.д., а также в части осуществления технического надзора. При этом заключенные договоры прямо предусматривают выполнение подрядчиком строительно-монтажных работ с приемкой и оплатой их налогоплательщиком. Доказательств выполнения подрядчиком функций застройщика в материалах дела не имеется. Указанные договоры являются договорами строительного подряда.

Таким образом, особенности применения налоговых вычетов, установленных для инвесторов, которые получают результат работ только в готовом виде по окончании строительства на основании соответствующих актов и счетов-фактур, не распространяются на налогоплательщика.

Указанные доказательства в совокупности не были оценены судом первой инстанции, вывод суда основан только на наименовании сторон в договоре и противоречит им же установленным обстоятельствам по иным контрагентам.

Учитывая изложенное, налогоплательщиком утрачено право на применение налогового вычета по принятым на учет работам в период до 3 квартала 2009, и решение налогового органа (в редакции решения Управления) в данной части соответствует требованиям налогового законодательства.

Оценивая доводы апелляционной жалобы в части применения положений ст. 40 НК РФ и проведения судом экспертизы, суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить следующее.

В силу п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Законодателем предусмотрен ограниченный круг случаев, когда у налогового органа возникает право проверки цены сделки.

В п. 2 ст. 40 НК РФ установлено, что в случае, если имеет место отклонение цены сделки более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подп. 4), налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по данной сделке в целях осуществления контроля за полнотой исчисления налогов.

Из решения налогового органа и имеющихся в материалах дела доказательств не усматривается, что в проверяемый период налогоплательщиком заключались и исполнялись идентичные сделки, что влечет отсутствие оснований для проведения подобной проверки налоговым органом.

Применение в данном случае п.3 ст. 40 НК РФ об основаниях и порядке доначисления налоговых обязательств ограничено случаями, предусмотренными п.2 данной статьи, на что прямо указано законодателем.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для проверки цены заключенных сделок и, соответственно, проведения экспертизы.

Однако, данные выводы налогового органа не повлекли доначисления налоговых обязательств,  отказ в применении налоговых вычетов вызван пропуском налогоплательщиком установленного трехгодичного срока, что подтвердили представители налогового органа и следует из решений инспекции и Управления ФНС по Свердловской области.

Учитывая изложенное, решение арбитражного суда первой инстанции подлежит отмене в части удовлетворения заявленных требований.

Судебные расходы распределяются между сторонами на основании ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266,  268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 20 апреля 2014 года по делу № А60-35404/2013 отменить в части.

В удовлетворении заявленных требований отказать в полном объеме.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова

Н.М.Савельева