Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2014 по делу n А71-8891/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

на поиск потенциальных покупателей, на рекламу, маркетинговые исследования, конструкторское сопровождение, на специализации в конечном итоге деятельности ООО «Стартпром» только на производстве продукции при осуществлении реальной экономической деятельности с использованием механизмов, предусмотренных гражданским законодательством.

При этом, суд апелляционной инстанции отмечает, что выделение ООО «Стартпром»  произошло при реорганизации ООО ПК «Холдер».

Сотрудники ООО МК «Атлант», ИП Нохриной О.В. ранее являлись   сотрудниками  отдела продаж ООО ПК «Холдер».

Таким образом, из материалов дела не следует, что структура организации хозяйственной деятельности была инициирована налогоплательщиком, выделение из его состава самостоятельных хозяйствующих субъектов с передачей им ранее осуществляемого самим налогоплательщиком вида деятельности не произошло.

В связи с тем, что при создании налогоплательщика (посредством выделения из иного юридического лица) в его структуре не было  предусмотрено отдела, осуществляющего функции отдела продаж, маркетинга или снабженческих функций, ООО «Стартпром» было вынуждено сотрудничать с ООО МК «Атлант» и ИП Нохриной О.В. по причине необходимости нормального ведения хозяйственной деятельности с учетом того, что указанные субъекты при создании обладали клиентской базой, полученной от ООО ПК «Холдер».

Судом апелляционной инстанции повторно исследован порядок осуществления деятельности с участием указанных субъектов,  использование единой учетной программы, осуществление агентами деятельности на разных территориях РФ, оформление первичных документов, и анализ и оценка представленных доказательств в порядке ст. 71 АПК РФ свидетельствуют о реальном осуществлении участниками хозяйственной деятельности, отсутствия дублирования полномочий, размер вознаграждения агентов в порядке ст. 40 НК РФ налоговым органом не проверялся.

Таким образом, налоговым органом не доказана совокупность обстоятельств, подтверждающих наличие у налогоплательщика умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы минимизации налоговых обязательств.

Кроме того, суд первой инстанции верно указал на неправильное определение размера налоговых обязательств налогоплательщика.

В соответствии с п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

По смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Суд правомерно  счел обоснованными доводы заявителя о том, что при расчете доначисленных сумм по вменяемому нарушению в результате переквалификации сделок заявителя с ООО МК «Атлант», ИП Нохрина О.В. инспекцией в нарушение п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г. не определены действительные налоговые обязательства заявителя, вытекающие из подлинного экономического содержания вменяемой схемы:

1) принимаемые для расчета расходы ООО МК «Атлант», ИП Нохриной О.В. в качестве расходов заявителя учтены по кассовому методу только на основании данных анализа расчетного счета без первичных документов, при том, что заявителем для определения расходов применяется метод начисления;

2) инспекцией не учтены все расходы, понесенные ООО МК «Стартпром», ИП Нохриной О.В., в том числе указанные на страницах 56 - 57 решения налогового органа;

3) не учтена уплата ООО МК «Атлант», ИП Нохриной О.В. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Одним из оснований для доначисления налога на прибыль явились выводы налогового органа о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2009, 2010 и 2011 годы, сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., произведенных ООО «Стартпром» в предшествующих налоговых периодах.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса РФ.

Положениями статьи 318 НК РФ установлено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ)

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налоговым органом установлено, что ООО «Стартпром» в проверяемом периоде в налоговом учете косвенные расходы, учитываемые по счету 26 «Общехозяйственные расходы» списывало не в полном объеме, а пропорционально реализованной продукции (аналогично прямым расходам). Таким образом, на конец отчетных (налоговых) периодов на счете 26 «Общехозяйственные расходы» образовывался не списанный остаток, переносимые на следующий отчетный (налоговый) период. Тем самым налогоплательщиком завышалась налоговая база по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода.

Данная ошибка выявлена ООО «Стартпром» в декабре 2011 года и исправлена путем включения остатка несписанных косвенных расходов на начало 2011 года в сумме 7 450 898,10 руб. в состав расходов 2011 года. Перерасчет налоговой базы за 2009, 2010 г.г. налогоплательщиком не производился.

Налоговый орган посчитал, что применение налогоплательщиком положений абзацем 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ в рассматриваемой ситуации является неправомерным поскольку пункт 2 ст. 272 НК РФ «Порядок признания расходов» не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены. В связи с чем, инспекцией исключены из налоговой база за 2011 год косвенные расходы, относящиеся к прошлому налоговому периоду и произведен перерасчет (корректировка) косвенных расходов и, соответственно, налога на прибыль за 2009, 2010, 2011 г.г.

При этом претензии к содержанию, обоснованности расходов, их документальному подтверждению в оспариваемом решении отсутствуют, по существу спор касается периода, в котором должны быть учтены спорные затраты.

С 01.01.2010 года абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ дополнен предложением следующего содержания: налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В соответствии с Определениями ВАС РФ от 25.11.2013 г. № ВАС-16026/13, от 22.10.2013 г. № ВАС-14554/13 излишне уплаченными суммами налогов, пеней штрафов могут считаться суммы, превышающие действительные налоговые обязательства налогоплательщика, приходящиеся на соответствующие налоговые периоды.

Не полное списание в затраты сумм косвенных расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

Из данных декларации по налогу на прибыль следует, что налогоплательщик с 2008 г. по 2011 г. получал прибыль в размере большем, чем сумма не списанных расходов, перенесенных на следующий налоговый период.

Таким образом, суд пришел к верному выводу о том, что признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздних периодах не привело к возникновению недоимки в тех периодах, когда расходы подлежали учету, таким образом,  налогоплательщик имел право в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не подавать уточненные декларации, а учесть данные расходы в периоде выявления ошибки.

В отношении учета расходов за 2009 г. следует отметить, несмотря на то, что норма абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ вступила в силу с 01.01.2010 г., она с учетом положений пункта 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и может быть применена в рассматриваемом случае, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков в части права на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным, как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, так и каких-либо иных возлагаемых на налогоплательщика оспариваемым решением обязанностей.

Ставка налога на прибыль в 2008 г. составляла 24 %, с 2009 г. – 20 %. Поэтому, учитывая расходы за 2008 г. в более позднем периоде – 2009 г., налогоплательщик завышал налоговую базу 2008 г., облагаемую по более высокой ставке, и занижал налоговую базу 2009 г., облагаемую по более низкой ставке, что также дополнительно привело к излишней уплате налога на прибыль.

Соотношение положений статьи 54 НК РФ и статьи 272 НК РФ указывает на отсутствие каких-либо противоречий между указанными нормами. В спорной правовой ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в статье 54 НК РФ (статья 272 НК РФ не содержит положений о том, каким образом производится перерасчет налоговой базы, в случае наличия или обнаружения ошибки в исчислении налога на прибыль, допущенных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах). Согласно абзацу 3 статьи 54 НК РФ налогоплательщику предоставлено право на перерасчет налоговой базы текущего периода в случае: если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно; если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в периоде совершения ошибки.

Учитывая в совокупности все доказательства, представленные лицами, участвующими в деле, с точки зрения их достоверности, достаточности и их взаимную связь согласно ч. 2 ст. 71 АПК РФ, а также оценивая указанные доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании данных доказательств согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налоговым органом документально не подтверждена обоснованность начисления налога на прибыль и единого социального налога.

Также обоснованными суд апелляционной инстанции признает выводы суда первой инстанции в части наличия оснований для применения положений ст.ст. 112, 114 НК РФ при определении размера штрафных санкций по ст. 123 НК РФ.

Согласно пунктам 1-5 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 Налогового кодекса РФ.

Налоговые агенты обязаны, в том числе: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 123 НК РФ предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Судом первой инстанции установлено и заявителем не оспаривается, что сумма налога на доходы физических лиц перечислена с нарушением установленного НК РФ срока.

Следовательно, выводы налогового органа о наличии в действиях ООО «Стартпром» состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, обоснованы.

Ответственность применена налоговым органом без учета конституционного принципа справедливости и соразмерности наказания, статей 112, 114 НК РФ, положений Европейской конвенции по защите прав человека от 20.03.1952 г. и Федерального закона от 30.03.1998 г. «О ратификации Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод» о необходимости соблюдения баланса частного и публичного интереса, без учета степени вины налогоплательщика, характера и степени тяжести совершенного деяния.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2009 г. № 146-О-О законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).

Содержание названных принципов раскрывается в Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.1995 г. № 3-П, от 17.12.1996 г. № 20-П, от 08.10.1997 г. № 13-П, от 11.03.1998 г. № 8-П, от 12.05.1998 г. № 14-П и от 15.07.1999 г. № 11-П.