Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2014 по делу n А50-8029/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170  настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Для применения налоговых вычетов налогоплательщик обязан выполнить в совокупности следующие условия: наличие надлежаще оформленного счет-фактуры;  оприходование товаров (работ, услуг) на основании соответствующих первичных документов; использование приобретенных товаров (работ, услуг) для операций облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Спорным моментом по настоящему делу является соблюдение налогоплательщиком  условия о наличии надлежаще оформленного счет-фактуры.

В ходе проверки налоговым орган пришел к выводу о том, что счета-фактуры по договорам на оказание транспортно-экспедиционных услуг с выделением налога на добавленную стоимость,  составлены ООО «Мега-Транс»  с нарушением положений статьи 169 НК РФ, поскольку ООО «Мега-Транс» применяло упрощенную систему налогообложения, а фактические перевозчики применяли специальные налоговые режимы, т.е. не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость.  При этом Общество знало и должно было знать о названных обстоятельствах, что подтверждается показаниями Брызгаловой Л.В., которая в спорном налоговом периоде являлась руководителем общества «Мега-Транс».

Согласно пункту 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

В соответствии со статьей 805 Гражданского кодекса Российской Федерации если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора.

Таким образом, транспортно-экспедиционные услуги могут быть оказаны как лично экспедитором, так и с привлечением третьих лиц.

Из пункта 1 статьи 156 НК РФ следует, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи. Ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (пункту 2 статьи 169 НК РФ).

В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны сведения, поименованные в пункте 5 статьи 169 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 статьи 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137.

Из анализа названных положений следует, что если услуги по договору оказываются экспедитором лично, то действует общий порядок, то есть счет-фактура подлежит оформлению экспедитором на всю стоимость оказанных услуг.

В случае если для оказания перевозки привлекается иное лицо, то в счете-фактуре по услуге экспедитора следует отражать сумму его вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента. Принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 для комиссионеров (агентов) (письмо МинФина России от 21 сентября 2012 года № 03-07-09/132).

Таким образом, экспедитор, оказывающий услуги лично, выставляет один счет-фактуру на всю стоимость оказанных услуг; в случае оказания услуг с привлечением третьих лиц (фактических перевозчиков) экспедитор выставляет две счет-фактуры, первую на сумму своего вознаграждения, вторую – на сумму, выставленную ему фактическим перевозчиком.

При этом названные выводы применимы только в том случае, если и экспедитор и фактический перевозчик являются плательщиками налога на добавленную стоимость. В обратном случае (экспедитор и фактический перевозчик не являются плательщиками налога на добавленную стоимость), счета-фактуры экспедитором не выставляются, поскольку обязанность по выставлению счетов-фактур возлагается только на плательщиков налога на добавленную стоимость (пункт 3 статьи 169 НК РФ).

Согласно пункту 2 статья 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Принимая во внимание, что общество «Мега-Транс» применяло упрощенную систему налогообложения и фактически перевозку грузов не осуществляло, а привлекало для этого иных лиц (фактических перевозчиков), которые также не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость, соответственно, ООО «Мега-Транс» неправомерно выставляло в адрес ООО «Камкабель» счета-фактуры и выделяло в них налог на добавленную стоимость.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что  счета-фактуры, выставленные ООО «Мега-Транс» в адрес ООО «Камкабель» формально соответствуют требованиям Налогового Кодекса РФ, однако по существу составлены с нарушением статьи 169 НК РФ. 

Между тем, судом первой инстанции верно указано, что федеральный законодатель установил специальные последствия для лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, в случае выставления ими счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость.

Так, пунктом 5 статьи 173 НК РФ определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Исключением из этого правила будут являться те случаи, когда налогоплательщик, включивший в состав налоговых вычетов неправомерно предъявленный налога на добавленную стоимость, достоверно знал и (или) должен был знать о незаконности предъявления его контрагентом налога на добавленную стоимость. Например, индивидуальные предприниматели до 01.01.2001 не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость, соответственно, предъявление указанными лицами и до указанной даты налога на добавленную стоимость не могло быть не известно лицу, которое включило налог предъявленный указанными лицами в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.07.2003 № 2011/03 по делу № А81-1904/2246А-02. Предъявление счетов-фактур с налогом на добавленную стоимость по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), указанным в пунктах 1 и 2 статьи 149 НК РФ, а также по операциям не признаваемых объектом налогообложения (пункт 2 статьи 146 НК РФ) и др.

Кроме того, в применении налоговых вычетов может быть отказано, если налогоплательщик, включивший в состав налоговых вычетов неправомерно предъявленный налога на добавленную стоимость, достоверно знает о выставлении счетов-фактур с нарушением установленного порядка. Например, налогоплательщик обладает информацией, что при оказании транспортно-экспедиторских услуг привлекаются третьи лица (фактические перевозчики), однако экспедитором выставляется только один счет-фактура на всю стоимость оказанных услуг.

В материалы дела не представлены бесспорные доказательства того, что ООО «Камкабель» достоверно знало и (или) должно было знать об оказании транспортно-экспедиторских услуг не лично ООО «Мега-Транс», а с привлечением третьих лиц (фактических перевозчиков), и, как следствие, необходимости выставления двух счетов фактур, - первую на сумму своего вознаграждения, вторую – на сумму, выставленную ему фактическим перевозчиком, а не одной на всю стоимость оказанных услуг.

Из материалов дела также не представляется возможным установить, что   ООО «Камкабель» достоверно знало и (или) должно было знать о применении ООО «Мега-Транс» и фактическими перевозчиками специальных налоговых режимов.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к законному и обоснованному  выводу о том, что со стороны заявителя все условия для получения налогового вычета были соблюдены: им представлены все надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие правомерность предъявления налога на добавленную стоимость к вычету.

При таких обстоятельств, суд первой инстанции правомерно признал оспариваемые решения Инспекции недействительными в части исключения из налоговых вычетов за 2 квартал 2013 года налога на добавленную стоимость в сумме 336 100 руб., предъявленного ООО «Мега-Транс».

При этом инспекцией не приведено каких-либо аргументов в подтверждение того, что рассматриваемая сделка являлась значимой для налогоплательщика или носила крупный размер, в связи с чем,  заявителю следовало проявить особую степень осмотрительности в выборе такого контрагента как ООО «Мега-Транс», осуществить проверку на каком налоговом режиме оно находится, имеются ли в собственности либо на ином праве транспортные средства, будет ли осуществляться перевозка груза с привлечением третьих лиц или лично