Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2012 по делу n А50-19343/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

к договору возмездного оказания услуг.

Исходя из положений статей 721 и  779 ГК РФ исполнитель по гражданско-правовому договору оказания услуг:  не состоит в штате организации-заказчика; самостоятельно определяет время и способы оказания услуг; в отношении него заказчик не обязан обеспечивать нормальные условия труда; вознаграждение выплачивается за конкретные выполненные действия, результат услуг.

Как усматривается из материалов дела, 12.08.2002г. на должность директора общества по трудовому договору был принят Шишкин О.В., что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц.

За выполнение должностных обязанностей Шишкину О.В. начислялась и выплачивалась заработная плата в 2002году в сумме 61 589руб., в 2003 году (январь-март) в размере 30 138руб.

20.03.2003г. Шишкин О.В. зарегистрирован в ИФНС России  по Дзержинскому району г.Перми в качестве индивидуального предпринимателя, основной вид деятельности -  консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления.

31.03.2003г. Шишкин О.В. уволен с должности директора общества на основании приказа № 29 от 31.03.2003г.

01.04.2003г. между ООО «Уралхимпром» и индивидуальным предпринимателем Шишкиным О.В. заключен договор о передаче полномочий исполнительного органа (Управляющего) Общества с ограниченной ответственностью «Уралхимпром». В 2007-2009г.г. на данные функции заключены договора от 25.12.2006г № 67/06, от 24.12.2007 № 41/07, от 04.12.2009 № 41/08.

К этим договорам ежемесячно оформлялись акты выполненных работ, в соответствии с которыми Шишкину О.В. ежемесячно выплачивалось вознаграждение – до апреля 2007года – по 1650 000руб., с апреля 2007года по апрель 2008года – по 2 200 000руб., с мая 2008 года по декабрь 2009года – по 2 600 000руб.

29.11.2011г. обществом издан приказ о прекращении полномочий исполнительного органа № 108 после расторжения договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

13.01.2011г. Шишкин О.В. прекратил свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.

Таким образом  Шишкин О.В. до заключения договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему осуществлял функции единоличного исполнительного  органа по трудовому договору; зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя за семь дней до решения участника о передаче полномочий директора управляющему и прекратил свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя сразу же после расторжения с ним договора.

Данные обстоятельства, по мнению суда первой инстанции,  свидетельствуют о том, что единственной целью оформления взаимоотношений по гражданско-правовому договору по передаче полномочий директора управляющему являлось неполная уплата налогов в бюджет.

В соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В связи с изложенным при рассмотрении настоящего спора суд устанавливает, действовал ли налогоплательщик в рамках деятельности, направленной на извлечение прибыли или иной выгоды от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, или же он преследовал единственную цель - получение налоговых выгод.

Положения пункта 4 Постановления направлены на пресечение уклонений от налогообложения, когда заключаются сделки и совершаются операции исключительно ради получения налоговой выгоды.

Совершение операций, рассчитанных на получение дохода за счет средств бюджета, не может рассматриваться как законная предпринимательская деятельность и, следовательно, не является основанием для применения тех норм налогового законодательства, которые регулируют налоговые последствия действий, совершенных в рамках реальной предпринимательской деятельности

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

В силу положений ч. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В данном деле оценка действий Общества по привлечению Шишкина О.В. в качестве управляющего Обществом должна осуществляться с учетом совокупности факторов, свидетельствующих о намерении Общества получить определенный экономический эффект в связи с изменением порядка управления Общества (путем заключения договора управления вместо избрания единоличного исполнительного органа).

При этом указанный экономический эффект не может быть обусловлен исключительно целями получения налоговой выгоды.

Как пояснил представитель заявителя, необходимость изменения порядка управления Обществом была обусловлена  целью    исключения каких-либо  выплат  управляющему, предусмотренных трудовым договором в виде социальных гарантий (оплата отпускных, больничных листов и т.п.), повышение производительности  труда, увеличение прибыли общества.

Вместе с тем, как следует из содержания  договора о передаче полномочий  управляющему (п.3.2, п. 4), дополнительных соглашениях,  а также исходя из актов выполненных работ,  ежемесячное вознаграждение за счет Общества выплачивалось вне зависимости от качества работы  Управляющего и   производительности его  труда. Размер вознаграждения, выплачиваемого предпринимателю Шишкину О.В.,  не был связан с оплатой конкретного объема ежемесячно оказываемых услуг; выплаты носили фиксированный и строго определенный характер; в актах выполненных работ не содержится выполненный конкретный их перечень.

По вопросу изменения структуры управления общества в ходе налоговой проверки был допрошен Шишкин О.В., который в протоколе допроса от 18.03.2011г. показал, что ранее  являлся директором общества. В связи с тем, что показатели финансово-хозяйственной деятельности общества стали значительно улучшаться, Шишкиным О.В. перед учредителями был поставлен вопрос об увеличении заработной платы. Результатом проработки  данного вопроса в рамках действующего законодательства, учредителями было принято решение изменить структуру управления, что повлекло изменения в качестве управления и в увеличении заработной платы.

Из анализа договора о передаче полномочий управляющему  в совокупности с  обстоятельствами, связанными с его исполнением, следует, что  предметом договора   являлся не конечный результат труда (статьи 721 и 779 ГК РФ), а постоянно выполняемая работа (ст.56 ТК РФ);  размер вознаграждения, выплачиваемого управляющему, не был связан с оплатой конкретного объема ежемесячно выполняемых услуг, что характерно для отношений регулируемых гражданско-правовым договором по указанию услуг, а указанные выплаты носили фиксированный (по определенным периодам), не зависящий от выполненного объема, и периодический (ежемесячный) характер, в связи с чем  суд первой инстанции правильно  охарактеризовал заключенный  с   Шишкиным О.В. договор в качестве трудового.

Согласно положениям пункта 3.2 договора расходы Управляющего, связанные с выполнением настоящего договора, в части предоставления отдельного помещения, оборудования офисной мебелью, оргтехникой, средствами связи, документацией, предоставление в пользование автомобиля, фактически несло Общество.

В связи с чем налоговый орган пришел к верному выводу, что несение расходов по аренде кабинета, по эксплуатации автомобиля, на содержание водителя управляющего и других, необходимых для выполнения функций Шишкиным О.В.  за счет предприятия,  также  является одним из элементов трудовых отношений.

Налоговым органом также установлено, что рабочий график Шишкина О.В. совпадал с графиком работы сотрудников общества; суммы выплаченного дохода Шишкину О.В. в 2007-2008годах максимально были приближены к предельным значениям установленных Налоговым кодексом РФ величин дохода, предоставляющих право применять предпринимателю упрощенную систему налогообложения; отсутствие деловой активности предпринимателя Шишкина О.В. (все действия по регистрации предпринимателя, по внесению изменений в ЕГРИП, представлению налоговых деклараций  осуществлялись юристом общества Шильниковой К.А., при отсутствии оплаты предпринимателем за  оказанные  услуги); права и обязанности Шишкина О.В. при смене должности с директора на управляющего общества не изменились, общество являлось единственным контрагентом предпринимателя Шишкина О.В.

Таким образом, выплачивая вознаграждение Шишкину О.В., общество фактически производило оплату труда, что является объектом обложения ЕСН и НДФЛ.

Данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии разумных экономических причин в передаче функций управления производственной деятельностью и в целом деятельностью юридического лица индивидуальному предпринимателю Шишкину О.В.

Указанные действия правомерно квалифицированы налоговым органом как действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно признал доначисление обществу ЕСН и НДФЛ  правомерным.

Довод апелляционной жалобы о том, что сделка по заключению с ИП Шишкиным О.В. имела разумную деловую цель отклоняется, так как  экономический эффект от указанной сделки  преследовал исключительно цель получение налоговой выгоды.

Ссылка заявителя жалобы на то, что Шишкин О.В. являлся предпринимателем, в связи с чем, он не мог заключить с обществом трудовой договор, при этом в силу закона функции управляющего могут осуществляться только лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, отклоняется, так как налоговым органом в ходе проверки были   установлены все признаки трудового договора, в связи с чем, налоговый орган обоснованно переквалифицировал гражданско-правовые отношения в трудовые в целях налогообложения, что соответствует позиции Пленума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Доводы заявителя жалобы в части необоснованного доначисления пени  отклоняются, как не соответствующие нормам налогового законодательства и обстоятельствам дела.

       Согласно ст.75 НК РФ пенями признаются денежная сумма, которую налогоплательщик,  плательщик сборов  или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние  по сравнению с установленными законодательством  о налогах и сборах сроки.

Так как доначисление ЕСН признано судом первой инстанции правомерным, то  начисление соответствующих пеней также  признано судом  обоснованным.   

В силу ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. 

Поскольку при ежемесячной выплате вознаграждения Шишкину О.В. заявитель, с учетом ранее изложенных выводов должен был, но не удерживал НДФЛ, то это свидетельствует о  наличии оснований для  начисления  соответствующих пеней.    

Довод заявителя о неправомерности начисления пеней на неудержанный НДФЛ суд первой инстанции правомерно не принял в силу следующего. Пеня является не налогом, а  мерой  обеспечения исполнения установленных налоговым законодательством обязанностей, в том числе налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет. Поэтому налоговый агент обязан уплачивать пени за ненадлежащее (несвоевременное) исполнение своей обязанности. При этом суд первой инстанции обоснованно  сослался на аналогичную правовую позицию  Президиума Высшего   Арбитражного    Суда  Российской   Федерации, изложенную в постановлении  от 16 мая 2006 г. №  16058/2005.

Согласно ст.123 НК РФ неправомерное перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и  перечислению налоговым агентом,  влечет взыскание  штрафа в размере 20 процентов от  суммы налога, подлежащего перечислению.

Поскольку ранее суд пришел к выводу о наличии у  заявителя  обязанности удержать НДФЛ, а  заявитель  его не удержал, то это свидетельствует о  наличии в действиях заявителя налогового  правонарушения, ответственность за которое предусмотрена  ст.123 НК РФ.      

В соответствии со ст. ст. 24, 230 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно  не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. 

Ответственность за неисполнение обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц определена п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Так как заявитель сведения  о доходах Шишкина О.В. не представил за 2008 и за 2009 гг., то это свидетельствует о правомерности привлечения его к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ.         

При указанных обстоятельствах решение