Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2012 по делу n А71-9817/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

о приемке выполненных работ (формы КС-2), который утвержден Постановлением Госкомстата № 100.

Так как одним из существующих условий для договора подряда является срок выполнения работ (ст. 708 ГК РФ), следовательно, эти первичные документы должны быть оформлены сразу по окончании срока выполнения работ и их приемки в порядке, установленном договором подряда.

Согласно ч. 1 ст. 740 ГК РФ, подрядчик обязуется в установленный договором срок построить объект или выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется принять их результат и уплатить обусловленную цену. При этом сдача результатов работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами по форме КС-2. При этом, если одна сторона отказывается подписать акт, в нем делается отметка об этом, и акт подписывает другая сторона. В соответствии с ч. 4  ст. 753 ГК РФ такой акт считается действительным, то есть свидетельствует о передаче результатов работ заказчику

Таким образом, в соответствии со cт.cт. 720, 740, 753 ГК РФ, ст.ст. 249, 271, 274 НК РФ, положениями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и учетной политикой в целях налогообложения принятой налогоплательщиком на 2007-2009 годы, датой реализации товаров, работ, услуг считается день отгрузки товаров, работ, услуг. Документом, подтверждающим дату реализации строительных работ, на основании всех выше изложенных норм законодательства является акт приемки выполненных работ формы КС-2.

Следовательно, организация-подрядчик должна отразить в налоговом учете доход от реализации работ на дату подписании акта КС-2. Эта же дата будет являться моментом определения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль.

Аналогичная правовая позиция изложена в Определении ВАС РФ от 18.06.2010 № ВАС-7943/10. 

Кроме того, как верно указал суд акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) является документом, необходимым для статистической, а не бухгалтерской отчетности, следовательно, ссылка налогоплательщика на данный документ, является необоснованной.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком неверно определен момент формирования налоговой базы по спорным операциям, несвоевременно отражены в налоговом и бухгалтерском учете указанные хозяйственные операции, являются правомерными.

На основании изложенного, суд обоснованно признал решение налогового органа в данной части соответствующим нормам действующего законодательства и отказал в удовлетворении заявленных требований.

Решение суда в данной части отмене не подлежит.

Основанием для доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов, послужили выводы проверяющих о том, что учетная политика Общества, утвержденная на 2007-2009 годы, не обеспечивает ведения достоверного раздельного учета, позволяющего отнести «входной» НДС к облагаемым или не облагаемым НДС операциям, следовательно, подлежат применению абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ в части распределения «входного» НДС по товарам, работам, услугам предназначенных для деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС.

Отказывая в удовлетворении требований в указанной части, суд первой инстанции признал несоответствующей налоговому законодательству методики ведения раздельного учета налогоплательщиком и обоснованность позиции налогового органа, применившего пропорцию на основании ст. 170 НК РФ.

Выводы суда являются верными.

Пунктом 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрена обязанность ведения налогоплательщиком раздельного учета «входного» НДС при осуществлении одновременно операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от обложения НДС. При этом порядок ведения раздельного учета должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно и отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. Налогоплательщик должен обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить: к какому виду деятельности относятся те или иные суммы «входного» НДС.

Абзацами 1-7 п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в соответствии с требованиями соответствующих статей Налогового кодекса РФ.

В связи с этим налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

В случае если раздельный учет налогоплательщика не позволяет выяснить его расходы на приобретение конкретных товаров (работ, услуг), используемых в последующем точно в облагаемых или в не облагаемых НДС операциях, то есть явно относящихся к одному из видов деятельности, и невозможно установить, какая именно часть приобретенных товаров (работ, услуг) достоверно будет использоваться в определенной из указанных операциях, то отнесение уплаченных поставщикам сумм НДС подлежащих вычету либо учету в стоимости товаров (работ, услуг) к соответствующим операциям, указанным в абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, невозможно.

В соответствии с учетной политикой Общества, утвержденной на 2007-2009 годы, предусмотрена методика ведения раздельного учета для целей исчисления НДС.

Вместе с тем, налоговым органом в ходе проверки установлено, что применяемая налогоплательщиком указанная методика восстановления НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым в деятельности, не облагаемой НДС, не обеспечивает достоверного распределения «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями, т.е. противоречит положениям ст. 149 и ст. 170 НК РФ.

Так, при осуществлении налогоплательщиком своей хозяйственной деятельности у него отсутствовала возможность ведения раздельного учета по видам деятельности в момент поступления покупных товаров, работ, услуг, что обусловлено особенностями его технологического процесса производства.

Для осуществления строительства объектов в структуре Общества имеются вспомогательные цеха (цех ЖБИ (изготовление железно-бетонных изделий для собственного потребления), цех пластмасс, участок по производству асфальтобетонной смеси, сухих смесей, экспериментально-механический цех по производству нестандартного оборудования, литейный цех, деревообрабатывающий цех, кирпичный цех, автопарк, участок строительных машин и механизмов), производящие строительные материалы и оказывающие услуги, необходимые для осуществления основного вида деятельности. При этом, перечисленные вспомогательные производства осуществляют деятельность в отношении всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, не подразделяя на виды деятельности, облагаемые НДС и не облагаемые НДС.

В качестве расходных материалов для осуществления деятельности вспомогательных цехов Обществом используются как покупные ТMЦ, так и материалы (услуги), произведенные (оказанные) самостоятельно.

Данная особенность технологического процесса производства не позволяет конкретно разделить покупные материалы, работы, услуги по видам деятельности, из чего следует, что налогоплательщик не может вести раздельный счет «входного» НДС по покупным товарам, работам, услугам в момент их приобретения.

В связи с указанными обстоятельствами Обществом разработана методика восстановления НДС по покупным товарам, работам, услугам, которая закреплена в его учетной политике, которая основана на определении «входного» НДС, подлежащего восстановлению из бюджета по покупным материалам, работам, услугам, используемым в необлагаемой НДС деятельности, согласно доли (пропорции) стоимости покупных материалов в общей сумме расходов на производство собственных материалов, работ, услуг.

Между тем, при определении доли используются несопоставимые стоимостные покупатели: доля покупных материалов определяется по фактическим ценам, отраженным в бухгалтерском учете, а стоимость произведенных материалов, работ, услуг определяется но планово-экономическим ценам; доля стоимости покупных материалов в общей сумме расходов на производство собственных материалов, работ, услуг определяется на основании предшествующих временных периодов; при определении доли в показателе «стоимость покупных материалов» Общество учитывает не весь объем приобретенных товаров, работ, услуг (не учитываются лизинговые платежи и покупные материалы, которые входят в состав стоимости материалов и услуг собственного производства, подлежащие передаче внутри вспомогательных цехов для выполнения ими производственных процессов по строительству всех объектов налогоплательщика).

Таким образом, исходя из положений ст.ст. 149, 170-172 НК РФ, налоговым органом обоснованно установлено, что методика и способы ведения раздельного учета, применяемые Обществом, не позволяют достоверно распределить «входной» НДС на облагаемые и необлагаемые НДС операции.

Следовательно, налогоплательщик не обеспечил надлежащего ведения раздельного учета, позволяющего достоверно определить, к какому виду деятельности относятся суммы «входного» НДС, предъявленные поставщиками, в связи с чем, в проверяемом периоде Обществом восстановлены недостоверные суммы «входного» НДС, приходящиеся на необлагаемые НДС операции, что привело к необоснованному возмещению НДС из бюджета.

Поскольку применяемые Обществом методика и способы ведения раздельного учета не позволяют достоверно распределить «входной» НДС на облагаемые и необлагаемые НДС операции, сумма «входного» НДС правомерно определена налоговым органом в соответствии с абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми в случае, если организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, то суммы «входного» НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных oт налогообложения) операций.

Укачанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом, оснований для применения расчетного метода, предусмотренного п. 7 ст. 31 НК РФ у проверяющих не имелось в силу прямого указания в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ на способ определения отнесения сумм входного НДС на стоимость продукции либо на вычеты по НДС.

Кроме того, в соответствии с налоговым законодательством налоговые вычеты расчетным путем не определяются.

Таким образом, налоговый орган сделал верный вывод о том, что в результате нарушения требований ст.ст. 149, 170, 172 НК РФ налогоплательщиком завышены суммы налоговых вычетов на НДС, который должен учитываться в стоимости товаров, работ, услуг по операциям, не облагаемым НДС, что составило 7 655 742 руб.; занижение суммы налоговых вычетов по НДС составило 6 195 219 руб.

На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа в указанной части соответствующим действующему законодательству, отказав в удовлетворении требований в данной части.

Решение в указанной части отмене не подлежит.

Налогоплательщик также ссылается на нарушение УФНС России по Удмуртской Республике требований ст. 31 НК РФ при пересмотре обжалуемого решения Инспекции.

На основании п. 3 ст. 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Вышеуказанным решением Управления ФНС по Удмуртской Республике внесены изменения в решение нижестоящего налогового органа, а именно, оспариваемого налогоплательщиком решения Межрайонной ИФНС России № 7 по Удмуртской Республике № 09-13/11 от 17.06.2011.

Доводы Общества о том, что вышестоящий налоговый орган подверг корректировке свое решение, противоречит материалам дела и фактическим обстоятельствам дела.

Суд апелляционной инстанции не установил нарушений требований п. 3 ст. 31 НК РФ при пересмотре вышестоящим налоговым органом обжалуемого решения Инспекции.

С учетом вышеперечисленного, решение суда первой инстанции в обжалуемой части отмене не подлежит, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики