Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2012 по делу n А60-41712/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

стоимость которого погашается путем начисления амортизации, а при получении убытка от его реализации должны применяться положения п. 3 ст. 268 Кодекса, то есть включение убытка в состав прочих расходов общества равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Действия налогоплательщика по определению налоговых обязательств с использованием права, предоставленного п.2 ст. 268 НК РФ являются правомерными и обоснованными.

Решение суда в данной части подлежит отмене.

Также основанием для доначисления налога на прибыль, послужили выводы проверяющих о занижении внереализационного дохода в связи с не отражением в установленном порядке в налоговой базе присужденных процентов в размере 152 597,61 руб.

Суд обоснованно признал наличие оснований для доначисления налога.

В целях гл. 25 Кодекса внереализационным доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 Кодекса).

Из материалов дела следует, что на основании решения Арбитражного суда Свердловской области от 23.10.2008 по делу № А60-17593/2008 с ООО «САРФИ» взысканы в пользу заявителя проценты за пользование чужими денежными средствами в порядке ст. 395 ГК РФ в сумме 152 597,61 руб.

Доначисляя налоговые обязательства, проверяющие указали на необходимость отражения присужденных сумм процентов по строке 100 приложения № 1 к листу 02  налоговой декларации – «Внереализационные доходы».

Не оспаривая в апелляционной жалобе правомерность выводов налогового органа относительно отражения присужденных сумм в качестве внереализационных доходов, плательщик указывает на отражение данных сумм в качестве дохода от реализации, что, по его мнению, ошибочно не учтено судом первой инстанции.

Из представленных в материалы дела доказательств усматривается, что спорную сумму Общество действительно отразило в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год по строке 070 приложения № 3 к листу 02 как «выручка от реализации права требования долга как реализация финансовых услуг».

В соответствии с Приказом ФНС РФ от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ (с изм. от 228.07.2011) «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Порядка ее заполнения» строка 070, в том числе образует сумму строки 340 (итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02), которая, в свою очередь, образует строку 030, включенную в строку 040 (итого доходов от реализации) приложения № 1, отнесенную в строку 010 (доходы от реализации), составляющую строку 060 (итого прибыль). Налоговая база (строка 100) составляет разницу строки 060 и строки 070 и др.; налоговая база для исчисления налога (строка 120) – разницу строки 100 и строки 110 (лист 02).

Таким образом, строка 070, в которую налогоплательщик включил спорную сумму процентов, формирует налогооблагаемую базу.

Однако, плательщиком в данном случае не учтено, что налоговый орган в ходе проверки также указал на ошибочность отражения указанной суммы по строке 080 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации как стоимость реализованного права требования долга при его реализации как финансовой услуги.

Исходя из вышеприведенного порядка заполнения налоговой декларации, строка 080 формирует расходную часть  по этим же операциям, соответственно, показатели, как расходов, так и доходов по этим операциям аналогичны и приводят к нулевому значению. 

Таким образом, неправомерные действия налогоплательщика, выразившиеся в отражении присужденных сумм процентов одновременно по строкам 070 и 080 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации, повлекли занижение налоговой базы и, как следствие, неуплату налога на прибыль в бюджет.

Следовательно, выводы налогового органа о занижении Обществом внереализационного дохода на сумму присужденных процентов являются верными.

Решение суда в указанной части отмене не подлежит.

Основанием для доначисления НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 174 369,45 руб., явились выводы Инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы посредством невключения в выручку от реализации вознаграждения заказчика, определенного учетной политикой и отраженного Обществом в  качестве доходов.

Суд пришел к обоснованному выводу о наличии оснований для отнесения выручки в виде спорного вознаграждения в налоговую базу при исчислении НДС.

Как следует из материалов дела, Обществом производилось исчисление 5 % от суммы внесенных дольщиками взносов на строительство объектов, в качестве вознаграждения заказчика-застройщика.

По данным начислениям Обществом составлялись бухгалтерские справки, а исчисленные суммы включались в налогооблагаемую базу по НДС в соответствии с требованиями статей 146, 167 НК РФ.

Между тем, в 3 квартале 2009 года вознаграждение в размере 5 % от суммы внесенных дольщиками взносов на строительство объектов, несмотря на составление бухгалтерской справки и отражения в них данных сумм с учетом НДС, не включены налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по НДС.

Материалами дела подтверждается, что согласно приказу об учетной политике № 29 от 31.12.2007 «Об утверждении уточнения положения об учетной бухгалтерской и налоговой политике», Общество ведет учет сумм 5 % вознаграждения следующим образом:

- по налогу на прибыль: «Доходы, полученные от дольщиков по договорам долевого участия на объекты строительства, считаются доходами от реализации только в части вознаграждения застройщика. Таким вознаграждением считается сумма в размере 5 % от стоимости договора, полученная в отчетном периоде»;

- по НДС: «Доходы, полученные от дольщиков по договорам долевого участия на объекты строительства подлежат налогообложению НДС только в части вознаграждения застройщика. Таким вознаграждением считается сумма в размере 5 % от стоимости договора, полученная в отчетном (налоговом) периоде. Расчет налога осуществляется на основании бухгалтерской справки,

содержащей данные по контрагентам, поступлениям. Периодичность данного документа может устанавливаться по усмотрению организации».

Таким образом, налогоплательщик предусмотрел в учетной политике порядок учета и расчета сумм 5 % вознаграждения от стоимости договора застройщика.

Размер вознаграждения рассчитывался налогоплательщиком самостоятельно от сумм полученной оплаты, частичной оплаты, внесенной дольщиками в кассу организации, а внесенные суммы отражались им на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», что подтверждается карточкой счета 62.2.

Кроме того, из условий договоров участия в долевом строительстве усматривается, что указанное вознаграждение в размере 5 % от стоимости в случае расторжения договора и возврата дольщику внесенных денежных средств  участнику долевого строительства не возвращается (п.п.5.5, 8.10).

Судом первой инстанции правомерно оценены представленные доказательства в совокупности, что привело к  обоснованному выводу о наличии у налогоплательщика объекта налогообложения.

В соответствии с п/п 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу п/п 2 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Исходя из указанных обстоятельств и названных положений налогового законодательства, полученные денежные средства в данном случае в виде вознаграждения являются выручкой подрядчика и подлежат учету в целях налогообложения.

Из совокупности вышеперечисленных обстоятельств и доказательств, в соответствии с положениями ст.ст. 146, 153, 162, 167 НК РФ, спорные суммы должны быть отражены в качестве выручки при исчислении обязательств по НДС в момент оплаты участником долевого строительства объекта строительства и, соответственно, поступления налогоплательщику указанного вознаграждения.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что в заключенных им договорах долевого участия не предусмотрена оплата вознаграждения, во внимание не принимаются, поскольку наличие данного вознаграждения усматривается из вышеприведенных пунктов договоров.

При этом, согласно ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора.

 В соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Отсутствие в договоре прямого указания на то, что взнос участника строительства включает в себя сумму вознаграждения застройщика, само по себе с учетом изложенных фактов не свидетельствует об его отсутствии при фактическом исчислении стоимости доли.

Кроме того, налогоплательщиком спорные суммы включены в состав доходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль. Соответствующие исправления в порядке ст. 81 НК РФ в данной части в налоговые обязательства не внесены.

На основании изложенного, решение суда в указанной части отмене не подлежит.

 Также основанием для доначисления НДС, явились выводы налогового органа о необоснованном предъявлении налога к вычету в сумме 863 459,66 руб., поскольку при осуществлении расчетов посредством взаимозачетов, не представлено доказательств уплаты НДС отдельным платежным поручением.

Отказывая в удовлетворении требований в данной части, суд признал несоблюдение налогоплательщиком требований п. 4 ст. 168 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком (застройщиком) и ООО «УСК - 21»  (генеральным подрядчиком) по договорам генерального подряда при строительстве многоквартирных домов, в проверяемый период были заключены соглашения о зачете взаимных требований, которые оформлены актами зачета взаимных требований.

При этом, уплата налога на добавленную стоимость отдельным платежным поручением на момент применения Обществом налоговых вычетов не произведена, тем самым, по мнению налогового органа,  налогоплательщиком не соблюдены условия, предусмотренные п. 4 ст. 168 НК РФ, основания для предъявления НДС к вычету в размере 863 459,66 руб. отсутствуют.

В соответствии с пунктом 4 статьи 168 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период) при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Таким образом, исходя из специальной нормы, содержащейся в пункте 4 ст. 168 Кодекса, при проведении зачета взаимных требований применение налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость предполагает наличие отдельного платежного поручения на перечисление сумм этого налога продавцу. В случае невыполнения требования Кодекса (отсутствия платежного поручения об уплате сумм налога на добавленную стоимость) покупатель лишается права на получение налогового вычета из бюджета, поскольку иное противоречило бы главе 21 Кодекса, согласно которой налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

Выполнение предусмотренных пунктом 1 статьи 172 Кодекса условий для применения налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость (наличие счета-фактуры и принятие товара на учет) не может исключить соблюдение покупателем иных положений Кодекса, возлагающих на него соответствующие обязанности, в том числе и предусмотренные пунктом 4 статьи 168 Кодекса.

Соблюдение требования об оплате налога на добавленную стоимость платежным поручением при проведении зачета взаимных требований не нарушает права и законные интересы юридических лиц, установленные Гражданским кодексом Российской Федерации, поскольку такое требование связано с исполнением покупателями в последующем публично-правовых обязательств.

Данная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 10447/10 по делу № А27-15499/2009.

Следовательно, в отсутствие отдельного платежного поручения об уплате налогоплательщиком НДС в рамках осуществленных зачетов на основании актов от 31.03.2008 (НДС в сумме 242 801,60 руб.), от 31.03.2008 (НДС в сумме 63 015,60 руб.), от 30.06.2008 (НДС в сумме 107 709,28 руб.), от 30.09.2008 (НДС в сумме 66 437,73 руб.), право на возмещение НДС с данных операций у налогоплательщика не возникло.

Указанные акты взаимозачета направлены на зачет встречных однородных требований (задолженность по договору подряда и задолженность по договорам комиссии), следовательно, обязательства между сторонами прекращены в порядке ст. 410 ГК РФ.

Ссылка налогоплательщика на соглашение о признании указанных актов недействительными от 01.02.2012 не принимается судом апелляционной инстанции в силу критического отношения к данному доказательству, в связи с те, что оно датировано позднее предъявления налога к вычету, а также отсутствуют доказательства приведения сторон в первоначальное положение и отражения в бухгалтерском и налоговом учете обязательств между указанными лицами в прежнем состоянии, то есть опровергается совокупностью имеющихся доказательств по делу.

Таким образом, отказ в применении налогового вычета по вышепоименованным актам в сумме 479 964,21 руб. является правомерным и обоснованным.

Между тем, из содержания актов от 29.02.2008 (НДС в сумме 76 271,19 руб.), от 31.01.2008 (НДС в сумме 77 187,84 руб.), от 31.01.2008 (НДС в сумме 140 265,75 руб.), от 30.06.2008 (НДС в сумме 66 485,59 руб.), от 31.07.2008 (НДС в сумме 23 285,08 руб.) следует, что налогоплательщик  и ООО «УСК-21» заключили соглашение о зачете и погашении взаимной