Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2012 по делу n А50-4254/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях данного пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Пунктами 3 и 4 статьи 269 НК РФ определено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Таким образом, из названных положений следует, что в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщики вправе отнести в состав внереализационных расходов начисленные проценты по долговым обязательствам по правилам, установленным статьей 269 НК РФ.

При этом, в случае если налогоплательщик – российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией и ее размер более чем в 3 раза превышает собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, подлежат применению положения пункта 2 статьи 269 НК РФ. При невыполнении любого из названных условий, порядок принятия процентов определяется на основании пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Под контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, как указано выше,  понимается задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20 процентами уставного капитала налогоплательщика, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что в 2007-2008 годах акционером общества «Эр-Телеком Холдинг» являлась иностранная компания ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед c долей участия 99 процентов.

25.06.2006 и 25.05.2006 между ЗАО «Эр-Телеком Холдинг» (Заемщик) и ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед (Кредитор) заключены соглашения о предоставлении кредитной линии №№ POI 158-06, POI 159-06 по условиям которых Кредитор предоставляет Заемщику кредитную линию в размере до 51 000 000 руб. и 300 000 000 руб., соответственно. По соглашению № POI 158-06 сумма 51 000 000 руб. перечислена платежными поручениями от 27.04.2006 и 28.04.2006. По соглашению № POI 159-06 по состоянию на 31.12.2007 ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед перечислило 2 021 716 000 руб.

23.06.2008 между обществом «Эр-Телеком Холдинг» (Заемщик) и ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед (Кредитор) заключено соглашение о предоставлении кредитной линии № POI 246-08, согласно которому Кредитор предоставляет Заемщику кредитную линию в размере до 1 329 100 000 руб. на пополнение оборотных средств. Указанная сумма перечислена Заемщику 25.06.2006, однако на следующий день возвращена Кредитору.

На основании договора от 17.04.2008 № 13-НКЛ-И Акционерный коммерческий Сберегательный банк Российской Федерации открыл ЗАО «Эр-Телеком Холдинг» не возобновляемую кредитную линию с лимитом в сумме 1 950 000 000 руб. В соответствии с пунктом 6.2.4.26 указанного договора ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед обеспечивает предоставление в залог банку принадлежащие иностранной компании акции Общества.

Учитывая, что в 2007-2008 годах Общество имело непогашенную задолженность по указанным соглашениям перед ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед, которая владеет более чем 20 процентами уставного капитала Общества, а по договору от 17.04.2008 № 13-НКЛ-И с Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации названная иностранная организация обязалась обеспечить исполнение долгового обязательства Общества перед банком, следовательно, указанная задолженность является контролируемой.

С учетом правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 01.04.2008 № 15318/07, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что, при определении отношения собственного капитала к размеру контролируемой задолженности перед иностранной организацией подлежит учету весь объем задолженности по всем соглашениям и договору перед ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед.

Спор между сторонами относительно квалификации задолженности как контролируемой, размера суммы контролируемой задолженности на соответствующие даты отчетных (налоговых) периодов, а также факта превышения размера контролируемой задолженности по отношению к собственному капиталу налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в три раза, отсутствует.

В связи с указанными обстоятельствами, выводы суда о наличии оснований для применения п. 2 ст. 269 НК РФ при определении размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, являются верными.

Судом первой инстанции установлено, что за полугодие 2007 года, полугодие и 9 месяцев 2008 года величина собственного капитала Общества отрицательна, соответственно, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, в связи с чем, суммы начисленных процентов не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в полном объеме, так как предельные проценты равны нулю.

В связи с тем, суд обоснованно признал, что отношение непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу за 9 месяцев 2007 года и 2008 год не превышает более чем в три раза собственный капитал налогоплательщика на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода, размер процентов подлежащих включению во внереализационные расходы определяется на основании пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Данные выводы сторонами также не оспариваются.

Из материалов дела следует, что размер процентов за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2007 года начисленных по контролируемой задолженности, налогоплательщиком определялся в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ. За 2007 год величина расходов в виде процентов определена в порядке, установленном пунктом 2 статьи 269 НК РФ, а именно, путем деления суммы фактически начисленных процентов в целом за весь 2007 год на коэффициент капитализации, рассчитанный на 31.12.2007.

За 1 квартал 2008 года сумма процентов по контролируемой задолженности определена заявителем в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ. За полугодие и 9 месяцев 2008 года проценты не приняты в полном объеме, в том числе исключены проценты за 1 квартал 2008 года. За 2008 год проценты определены в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ, - начисленные проценты в целом за весь 2008 год, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования увеличенной в 1,1 раза.

Размер начисленных процентов подлежащих включению во внереализационные расходы по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, налогоплательщиком определялся в целом по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода, с перерасчетом ранее начисленных процентов.

Инспекция признала данный расчет процентов ошибочным и определила величину расходов как сумму процентов, рассчитанную за предыдущий отчетный период, увеличенную на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале, т.е. исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов произведено без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах.

Таким образом, спор между сторонами возник относительно периода корректировки размера начисленных процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, - в целом за отчетный (налоговый период), т.е. с перерасчетом ранее начисленных процентов либо только за последний квартал отчетного (налогового периода).

Согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии с пунктом 2.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (Приложение № 2 к Приказу Минфина от 05.05.2008 № 54н) декларация заполняется нарастающим итогом с начала года.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлен порядок налогообложения прибыли при выплате процентов по долговому обязательству, задолженность по которому признается контролируемой задолженностью. При этом налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при наличии контролируемой задолженности на конец отчетного (налогового) периода расчет предельных процентов осуществляется следующим образом:

- по итогам 1 квартала, - сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за 1 квартал (в статье 269 НК РФ дословно написано - в отчетном (налоговом) периоде) делится на u1082 коэффициент капитализации, рассчитанный на 31 марта),

- по итогам полугодия, - сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за полугодие (в статье 269 НК РФ дословно написано - в отчетном (налоговом) периоде) делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на 30 июня),

- по итогам 9 месяцев, - сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за 9 месяцев (в статье 269 НК РФ дословно написано - в отчетном (налоговом) периоде) делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на 30 сентября.

- по итогам года, - сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за 12 месяцев (в статье 269 НК РФ дословно написано – в отчетном (налоговом) периоде), делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на 31 декабря.

Пункт 8 статьи 272 НК РФ не запрещает по итогам следующего отчетного периода или года произвести перерасчет предельных процентов (как это делается по всем нормируемым расходам в соответствии со статьей 318 НК РФ). Пункт 8 статьи 272 НК РФ устанавливает необходимость равномерного распределения процентных доходов и расходов между всем периодом действия договора займа (кредита).

Расходы в виде процентов относятся согласно положениям статей 269 и 270 НК РФ к категории нормируемых расходов. Законодательно расчет предельных (нормируемых) расходов производится нарастающим итогом с начала года.

Так, статьей 318 НК РФ установлено, что, в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом, сумма нормируемых расходов, подлежащая включению в одном отчетном периоде, может измениться в связи с изменением прочих условий, в частности, размера собственного капитала, непогашенной контролируемой задолженности.

С учетом изложенного, выводы суда о том, что расчет процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией необходимо определять в целом по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода, с перерасчетом ранее начисленных процентов, являются верными. Данные выводы суда соответствуют порядку определения налоговых обязательств в целях исчисления налога на прибыль.

Используемый налоговым органом расчет основан на неверном толковании пункта 2 статьи 269, пункта 8 статьи 272, статьи 285 НК РФ.

Ссылка представителя налогового органа на выводы Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении Президиума от 24.11.2009 № 11200/09, не опровергает вышеперечисленные выводы суда первой инстанции, а лишь указывает на право налогоплательщика на включение в состав внереализационных расходов начисленных (подлежащих уплате) процентов в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.

При таких обстоятельствах, оспариваемое решение Инспекции правомерно признано судом недействительным в части исключения из внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2007-2008 года начисленных процентов, соответствующих пени, как не соответствующее Кодексу, нарушающее права и законные интересы заявителя.

На основании изложенного, решение суда в оспариваемой части является законным и обоснованным и отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган, который в силу положений п/п 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 31 мая 2012 года по делу № А50-4254/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов

Н.М.Савельева