Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 по делу n А50-14509/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Обязанность налогового органа доказать обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта следует из ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», при оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -

достоверны.

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговый орган в целях получения налоговой выгоды является достаточным для ее получения, если налоговым органом не представлены суду доказательства недостоверности или противоречивости указанных в документах сведений.

Таким образом, налоговый орган должен представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из материалов дела следует, что в первичной и уточненной налоговых декларациях по НДФЛ за 2010 год предприниматель заявил доход от продажи имущества в сумме 23 850 000 руб. Спора относительно размера полученного предпринимателем в 2010 году дохода между сторонами не имеется.

Согласно уточненной налоговой декларации предпринимателем заявлен имущественный вычет в размере фактически произведенных расходов в сумме 23 751 750 руб., в том числе 20 566 750 руб. по продаже жилых домов, 3 185 000 руб. по продаже земельных участков.

Расходы по приобретению земельных участков в сумме 3 185 000 руб. приняты налоговым органом в полном объеме.

Спор между сторонами возник относительно принятия расходов в сумме 20 566 750 руб. по строительству жилых домов.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, предпринимателем на принадлежащих ему земельных участках, расположенных по адресу: г. Пермь, ул. Грибоедова, 93, ул. Грибоедова 93а, построено два двухквартирных дома. В 2010 году предпринимателем получен доход от продажи 1/2 доли земельного участка и части жилого дома, состоящей из квартиры № 1 в доме по ул. Грибоедова, 93а в г. Перми, 1/2 доли земельного участка и части жилого дома, состоящей из квартиры № 2 в доме по ул. Грибоедова, 93а в г. Перми, 1/2 доли земельного участка и части жилого дома, состоящей из квартиры № 1 в доме по ул. Грибоедова, 93 в г. Перми.

В подтверждение произведенных расходов по строительству жилых домов предпринимателем в налоговый орган с первичной налоговой декларацией по НДФЛ за 2010 год представлены копии товарных и кассовых чеков на приобретение строительных материалов на сумму 1 396 399,31 руб., копии платежных поручений, актов выполненных работ, товарных накладных на сумму 4 679 579,71 руб., копии договоров с ООО «Универсал Строй» на выполнение кровельных работ, работ по монтажу кровли на объекты, находящиеся по адресу: г. Пермь, ул. Грибоедова, 93, кв. 1, ул. Грибоедова, 93а, кв. 1 и 2, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, квитанции к приходным кассовым ордерам.

С уточненной налоговой декларацией предпринимателем в налоговый орган дополнительно представлены копия договора подряда с ООО «Престиж-Строй», копия акта выполненных работ, копии квитанций к приходным кассовым ордерам, копии договора подряда с ООО «СервисКом», локальные сметные расчеты, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты сдачи-приемки работ, идентичные представленным с первичной декларацией документам по взаимоотношениям с ООО «Универсал Строй».

Факт строительства указанных жилых домов налоговым органом под сомнение не ставился, расходы по приобретению строительных материалов в сумме 6 049 729,06 приняты налоговым органом, вместе с тем  налоговым органом признаны экономически неоправданными расходы по строительству жилых домов, со ссылкой на недостоверность первичных документов, подтверждающих эти операции.

Налоговый орган исходил из того, что ООО «Универсал Строй» состояло на налоговом учете в Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми с 06.05.2005 по 26.12.2007, 26.12.2007 ООО «Универсал Строй» прекратило деятельность путем реорганизации в форме слияния к ООО «Статус». 28.03.2008 ООО «Статус» прекратило деятельность путем реорганизации в форме слияния к ООО «СервисКом». В связи с чем налоговым органом сделаны выводы, что в момент подписания договоров, актов о приемке выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ ООО «Универсал Строй» не обладало правоспособностью. Также налоговым органом принято во внимание, что основным видом деятельности ООО «СервисКом» является оптовая торговля готовыми пищевыми продуктами, по адресу государственной регистрации организация не находится, бухгалтерская и налоговая отчетность не представляется с момента постановки на учет, руководитель организации является «массовым», подписи от имени Аносова Ф.Я. (руководитель ООО «СервисКом») в представленных документах выполнены не им, а не установленным лицом; руководителем ООО «Престиж-Строй» является Ветлугин В.М., который в ходе допроса факт взаимоотношений с предпринимателем отрицал.

По результатам проведенной в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля экспертизы по определению объемов и сметной стоимости выполненных работ налоговым органом приняты расходы по кровельным работам, монтажу кровли в общей сумме 6 834 429 руб.

Между тем, исключая из состава расходов всю сумму затрат, понесенных предпринимателем по строительству спорных жилых домов, за исключением кровельных работ, налоговым органом не учтено следующее.

 Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 указанного постановления  установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Данная норма, подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011              № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11), но и иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

В силу названных норм НК РФ и названного постановления Пленума ВАС РФ определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии налоговым органом оспариваемых решений, в которых была установлена недостоверность представленных предпринимателем документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении НДФЛ подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств предпринимателя.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении НДФЛ по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов  (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12).

Действительный размер налоговых обязательств предпринимателя не определен налоговым органом.

Представленное налоговым органом заключение эксперта по определению объемов фактически выполненных строительных работ по устройству кровли жилых домов, расположенных по адресу: г. Пермь, ул. Грибоедова, 93, 93а, не может быть положено в основу расчета налога, поскольку определяет только объем выполненных работ по монтажу кровли и не учитывает иные работы по строительству объекта. Кроме того, тот факт, что часть работ, перечисленных в представленных предпринимателем сметах, не предусмотрена технологией производства по монтажу скатной кровли из металлочерепицы, не свидетельствует о том, что данные работы фактически не были выполнены.

Предпринимателем же в материалы дела представлен отчет № 019/12 об определении рыночной стоимости частей жилых домов, расположенных по адресу: г. Пермь, ул. Грибоедова, 93, 93а, выполненный ООО «Акцент-оценка», из которого следует, что рыночная стоимость строительства одной части жилого дома по адресу: г. Пермь, ул. Грибоедова, 93, 93а, определенная затратным методом, составляет от 10 365 101,79 руб. до 10 879 538,14 руб. с учетом стоимости земельного участка.

Заявленные предпринимателем расходы, понесенные на строительство указанных жилых домов, не превышают рыночной стоимости строительства.

Доказательств обратного налоговым органом не представлено. Самостоятельное определение понесенных налогоплательщиком затрат на строительство жилых домов при исчислении НДФЛ исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам, не произведено налоговым органом.

Учитывая, что действительный размер налоговых обязательств предпринимателя налоговым органом не определен, оспариваемые решения не могут быть признаны законными и обоснованными.

Кроме того, признавая незаконными решения налогового органа от 14.10.2011 № 14/4206, от 20.04.2012 № 14/602, суд первой инстанции   обоснованно исходил из того, что налоговым органом проведены мероприятия налогового контроля, не предусмотренные рамками камеральной налоговой проверки.

Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 № 7307/08, предоставление плательщику налога на доходы физических лиц права на получение профессиональных налоговых вычетов, определенных п. 1 ст. 221 НК РФ, не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно ст. 56 НК РФ, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычета предварительную проверку первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки.

Глава 23 НК РФ также не предполагает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере.

Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Если проверкой выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 3 и 4 ст. 88 НК РФ).

Таким образом, в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Запрет на подобные действия содержится в п. 7 ст. 88 НК РФ, в силу которого при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Каких-либо фактов, свидетельствующих о наличии противоречий или ошибок в представленных предпринимателем налоговых декларациях по НДФЛ за 2010 год, акты проверки, оспариваемые